Vervolgonderzoek evaluatie gebruikelijkloonregeling

Tweede Kamer der Staten-Generaal2Vergaderjaar 2025–202636 812Wijziging van enkele belastingwetten en enigeandere wetten (Belastingplan 2026)Nr. 119 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-GeneraalDen Haag, 3 maart 2026Op 15 mei 2025 is het rapport over de evaluatie van de gebruikelijkloonre-geling naar uw Kamer gestuurd, waarbij is aangegeven dat het kabinet opeen later moment met een inhoudelijke reactie op dit rapport komt. Deevaluatie is uitgevoerd door het onderzoeksbureau SEO EconomischOnderzoek (hierna: SEO) in opdracht van het Ministerie van Financiën. Degebruikelijkloonregeling betreft een bepaling uit de Wet op de loonbe-lasting 1964 (verder Wet LB 1964) die in 1997 is ingevoerd. De regeling isin de evaluatie als doelmatig beoordeeld omdat er geen beleidsalterna-tieven zijn gevonden die potentieel doelmatiger zijn dan de gebruike-lijkloonregeling. De regeling is daarnaast als deels doeltreffend beoor-deeld. Mijn ambtsvoorganger heeft zowel in antwoord op schriftelijkeKamervragen naar aanleiding van de evaluatie als tijdens het Commissie-debat Nationale Fiscaliteit op 2 juli 2025 een vervolgonderzoek toegezegd.In het vervolgonderzoek is gekeken naar de mogelijkheden om degebruikelijkloonregeling doeltreffender te maken en de beleidsopties diedaartoe zijn voorgesteld in de evaluatie. Een van de uitkomsten van hetvervolgonderzoek is dat de dienstverlening van de Belastingdienstmogelijk kan worden verbeterd door het ontwikkelen van een eenduidigegenerieke waarderingsmethode. Hiermee wordt zowel de inhoudings-plichtige als de Belastingdienst beter in staat gesteld om het gebruikelijkloon op basis van de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen.Er zal daarom een haalbaarheidsonderzoek worden uitgevoerd naar deontwikkeling van een eenduidige, generieke waarderingsmethode.Daarnaast start de Belastingdienst met een analyse van de beschikbaredata. Deze analyse is gericht op het verkrijgen van meer inzicht in de matewaarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast. De inzichtenuit deze analyse kunnen worden gebruikt bij het maken van zorgvuldigekeuzes over de verdere handhavingsstrategie. Verder zijn in het vervolg-onderzoek ook de beleidsopties van SEO met betrekking tot hetnormbedrag voor het minimaal in aanmerking te nemen loon (€ 58.000 in kst-36812-119ISSN 0921 - 7371’s-Gravenhage 2026Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1191 2026) bekeken. De conclusie is dat er op dit moment weinig aanknopings-punten zijn voor een onderbouwde generieke verhoging van hetnormbedrag. Wat betreft de beleidsoptie om het normbedrag te differen-tiëren naar de hoogte van de loonsom is de conclusie dat dit hooguit eenkleine verbetering van het gebruikelijk loon voor een relatief beperktegroep directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) kan betekenen en dat ditwel in belangrijke mate ten koste kan gaan van de doelmatigheid.Bovenstaande conclusies worden in deze brief nader toegelicht. Achter-eenvolgens worden het doel van de gebruikelijkloonregeling, de belang-rijkste bevindingen van de evaluatie en de handhavingsstrategie van deBelastingdienst inzake de gebruikelijkloonregeling toegelicht. Daarnavolgt een bespreking en appreciatie van de beleidsopties die in deevaluatie zijn voorgesteld. Ten slotte wordt ingegaan op de uitkomst vande evaluatie dat opeenvolgende maatregelen met betrekking tot dedoelmatigheidsmarge nauwelijks hebben geleid tot loonstijgingen bijdga’s. En dat daarmee de ingeboekte belastingopbrengst niet gerealiseerdis.1. Wat is het doel van de gebruikelijkloonregeling? De gebruikelijkloonregeling is in 1997 ingevoerd met als doel dat eenaanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht ten behoeve van eenlichaam1 (hierna spreken we gemakshalve over een bv) waarin hetaanmerkelijk belang wordt gehouden (hierna: de dga) een zakelijkarbeidsinkomen in acht neemt en daarover via de loonheffingen belastingin box 1 van de inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen betaalten op deze manier geen oneigenlijk gebruik kan maken van inkomensaf-hankelijke regelingen. Tevens dient deze regeling als maatregel tegen defiscale prikkel voor dga’s om belastingbetaling uit te stellen. De arbeids-verhouding die de dga met de bv heeft, wordt fiscaal als een fictievedienstbetrekking aangemerkt.2 Een gepast arbeidsinkomen voor dezedienstbetrekking is een loon dat in het economische verkeer gebruikelijk isvoor vergelijkbare dienstbetrekkingen.De bv waarin de dga werkzaam is, is de inhoudingsplichtige voor deloonheffing.3 Dat wil zeggen dat de bv op basis van de gebruikelijkloonre-geling gehouden is om over het gebruikelijk loon loonbelasting enpremies volksverzekeringen in te houden en af te dragen aan de Belas-tingdienst. Het doet er daarbij niet toe of het gebruikelijk loon ookdaadwerkelijk wordt uitgekeerd aan de dga. Artikel 12a, eerste lid, van deWet LB 1964 bepaalt dat het gebruikelijk loon dat in acht moet wordengenomen het hoogste bedrag bedraagt van:•Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.•Het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaamof met het lichaam verbonden lichamen.•Het normbedrag: € 58.000 (in 2026).Artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB 1964 bepaalt vervolgens dat als deinhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon uit de meestvergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het hoogste bedrag dat uit hetvoorgaande volgt, het loon dan gelijk gesteld wordt aan het loon uit demeest vergelijkbare dienstbetrekking. In feite betreft dit een correctie ophet eerste lid. Het eerste en tweede lid samengenomen bepalen de facto1Met ingang van 1 januari 2001 is artikel 12a van de Wet LB 1964 niet alleen van toepassing inde relatie tot vennootschappen maar bij alle soorten lichamen waarin een aanmerkelijk belangwordt gehouden zoals bijvoorbeeld corporaties.2Artikel 4, onder d, Wet LB 1964 j.o. artikel 2h, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.3Artikel 7, onder k, Wet LB 1964.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1192 dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking in acht moetworden genomen, ook als dat niet het hoogste bedrag betreft. Debewijslast ligt dan wel bij de inhoudingsplichtige.2. Uitkomsten van de evaluatie van de gebruikelijkloonregeling SEO heeft geconcludeerd dat de gebruikelijkloonregeling doelmatig isomdat ten eerste de opbrengsten de kosten van de regeling ruimschootsoverstijgen en ten tweede omdat er geen beleidsalternatieven zijngevonden die potentieel doelmatiger zijn dan de gebruikelijkloonregeling.Dat is een belangrijke constatering. De mate van doeltreffendheid van degebruikelijkloonregeling hangt direct samen met de mate waarin het inaanmerking genomen loon van een dga overeenkomt met de wettelijkevereisten, oftewel in welke mate het gebruikelijk loon dat wordt toegekendaan de dga overeenkomt met het loon van een werknemer die dezelfdewerkzaamheden verricht. In het evaluatieonderzoek is op basis van eenloonvergelijking een inschatting gemaakt van de totale loonsom in hetgeval dat alle gebruikelijk lonen van dga’s zouden voldoen aan dewettelijke vereisten. De werkelijke loonsom van dga’s bedraagt ongeveer80% van deze door SEO geschatte loonsom. Daarmee behaalt de regelingdus grotendeels haar doel, maar is er ook ruimte voor verbetering. Datkunnen verbeteringen binnen de regeling zijn en/of een verbetering in dehandhaving. Om deze reden heeft SEO de regeling beoordeeld als deelsdoeltreffend.De gebruikelijkloonregeling is op basis van de volgende bevindingen vande evaluatie beoordeeld als deels doeltreffend:•Er ontbreekt goede informatie over het loon uit de meest vergelijkbaredienstbetrekking. Dit blijkt uit gesprekken met belastingadviseurs en deBelastingdienst. Dit maakt het exact inschatten van het gebruikelijkloon uitdagend. Er is bijvoorbeeld geen centrale databron waarmeehet juiste loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking eenvoudigkan worden vastgesteld. Zowel de Belastingdienst als dga’s zijnhiervoor afhankelijk van informatie van bijvoorbeeld vacaturewebsites.Dit bemoeilijkt een nauwkeurige bepaling van het loon voor beidepartijen. Dit heeft twee gevolgen: dga’s en hun adviseurs hanterenvaak een ruime interpretatie van het gebruikelijk loon en de Belasting-dienst beschikt over te weinig informatie om te controleren of hetgebruikelijk loon juist is vastgesteld.•Dga’s en adviseurs ervaren geen strikte handhaving vanuit deBelastingdienst. De onderzoekers geven aan dat het gevolg van dezeperceptie is dat dga’s en hun adviseurs weinig moeite doen voor hetvinden van een passend loon en het gebruikelijk loon lager vaststellen.Een grove benadering van het gebruikelijk loon lijkt voldoende omeventuele correcties door de Belastingdienst te voorkomen. Deinhoudingsplichtigen kunnen via vooroverleg met de Belastingdiensteen aanvraag doen om het gebruikelijk loon lager vast te stellen danhet normbedrag. Dit kan onder andere in het geval dat een loon uit demeest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het normbedrag, ofdat er structureel verlies wordt geleden of dat er sprake is vandeeltijdwerk dan wel sprake van een startende onderneming. In hetgeval dat een inhoudingsplichtige het loon lager wil laten vaststellen,ligt de bewijslast hiervoor bij de inhoudingsplichtige. Inhoudingsplich-tigen zijn echter niet verplicht vooraf de Belastingdienst te informerenover het lager vaststellen van het gebruikelijk loon of hiervoorvooroverleg te voeren. De inhoudingsplichtige moet het bewijs voorlagere vaststelling alleen kunnen leveren wanneer de Belastingdiensthierom vraagt, bijvoorbeeld bij een boekenonderzoek. Geen van degeïnterviewden heeft eerder een verzoek tot vooroverleg ingediend ofeen boekenonderzoek hierover ondergaan.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1193 •Dga’s aan de onderkant van de verdeling zouden gemiddeld een hogerloon in aanmerking moeten nemen. Dit laat de loonvergelijking diedoor SEO is opgesteld zien. Deze vergelijking houdt rekening metverschillende kenmerken, zoals het aantal gewerkte uren en debestaansduur van het bedrijf. Ondanks dat deze kenmerken zijnmeegenomen, worden de verwachte correcte lonen van dga’s, die eenloon in aanmerking hebben genomen onder en rondom het normbe-drag, tussen de € 7.000 en € 20.000 hoger ingeschat.•Meer dga’s dan SEO kan verklaren zitten onder of rondom hetnormbedrag. Een aanzienlijk deel van de dga’s heeft een gebruikelijkloon dat zich onder of op het normbedrag bevindt, terwijl dit voor eendeel niet verklaarbaar is. Ongeveer 40% van de dga’s zit onder hetnormbedrag. Hierbij betreft 90% van deze 40% dga’s met een startendeonderneming (in de afgelopen drie jaar gestart) en 75% van deze 40%dga’s die in deeltijd werkten (<36 uur). Een startende onderneming ofdeeltijdwerk kan aanleiding zijn voor het in aanmerking nemen vaneen lager loon dan (de ondergrens van) het wettelijke normbedrag. Deinhoudingsplichtige moet dat dan wel aannemelijk kunnen maken.SEO heeft geconstateerd dat het aandeel dga’s met een gebruikelijkloon onder het normbedrag dat in deeltijd werkt en/of starter is, niet inverhouding staat tot het aantal vooroverleggen of verzoeken om eenlagere vaststelling dat de Belastingdienst ontvangt. Afstemming voorafmet de Belastingdienst is ook niet verplicht, maar volgens het SEO ishet gelet op het omvangrijke aandeel deeltijders de vraag of alle dga’sdie contractueel in deeltijd werken dit ook daadwerkelijk doen. Ook ishet aandeel dat rondom het normbedrag zit statistisch gezien hogerdan verklaarbaar op basis van de geschatte loonvergelijking. SEO geeftals verklaringen hiervoor dat er sprake kan zijn van strategisch gedragwaarbij dga’s mogelijk het loon bewust lager vaststellen vanwegefiscale voordelen of inkomensafhankelijke regelingen, dan wel dat hiersprake is van onwetendheid dan wel dat men discussies met deBelastingdienst wil vermijden.•Er hebben zich nauwelijks loonstijgingen voorgedaan na afschaffingvan de doelmatigheidsmarge. In de evaluatie is onderzocht in welkemate de afschaffing van de doelmatigheidsmarge heeft geleid tot eenstijging van het gebruikelijk loon. De doelmatigheidsmarge bepaaldedat het gebruikelijk loon maximaal 30% (tot 2015) en 25% (tot 2023)lager mocht worden vastgesteld dan het loon uit de meest vergelijk-bare dienstbetrekking. Als dga’s op de afschaffing van de doelmatig-heidsmarge zouden hebben gereageerd, dan zou een grotereloonstijging tussen 2022 en 2023 dan tussen 2021 en 2022 verwachtworden. Dit blijkt echter niet het geval: er zijn nauwelijks loonstijgin-gen geconstateerd.In het rapport worden naar aanleiding van deze uitkomsten de volgendeconcrete beleidsopties benoemd ter verbetering van de doeltreffendheidvan de huidige gebruikelijkloonregeling:1.Het verbeteren van de informatievoorziening rond het vaststellen vanhet gebruikelijk loon door het ontwikkelen van een waarderingsme-thode om belastingplichtigen en de Belastingdienst te helpen met eennauwkeurige invulling van dat gebruikelijk loon.2.Een uitbreiding dan wel verbetering van de handhaving door deBelastingdienst.3.Een generieke verhoging van het normbedrag (€ 58.000 in 2026)4.Het normbedrag afhankelijk maken van de loonsom van de bv.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1194 3. De handhavingsstrategie inzake de gebruikelijkloonregeling De Belastingdienst is verantwoordelijk voor de heffing en inning van derijksbelastingen. Daarbij geldt dat de Belastingdienst ernaar streeft datzoveel mogelijk burgers en bedrijven uit zichzelf regels naleven, zonderdwingende en kostbare acties van de zijde van de Belastingdienst. Destrategie van de Belastingdienst is er op gericht het gedrag van burgersen bedrijven zodanig te beïnvloeden dat zij structureel de (fiscale) regelskunnen en willen naleven (compliance). Dit betekent dat de Belasting-dienst het burgers en bedrijven zo gemakkelijk mogelijk moet maken omhun wettelijke verplichtingen na te komen en hun rechten geldend temaken. Verder oefent de Belastingdienst toezicht uit en dwingt waar nodignaleving bestuursrechtelijk af. Hierbij baseert de Belastingdienst zich opde uitgangspunten en kaders zoals geformuleerd in de Uitvoerings- enHandhavingsstrategie.4De handhavingswerkzaamheden bestaan uit dienstverlening, toezicht enopsporing. Deze drie componenten past de Belastingdienst ook toe bij dehandhaving op de gebruikelijkloonregeling.•DienstverleningDe dienstverlening van de Belastingdienst op het gebied van degebruikelijkloonregeling is divers. Er wordt daarbij gebruik gemaaktvan verschillende communicatiekanalen, zoals de website van deBelastingdienst, het Forum Fiscaal Dienstverleners en het ForumSalaris. Op de website van de Belastingdienst is duidelijke informatiete vinden over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling.5 Bijtwijfel kan een inhoudingsplichtige vooroverleg voeren. Eenheid vanbeleid en uitvoering zorgt ervoor dat naar buiten toe duidelijk is hoe deregels moeten worden uitgelegd. Ten aanzien van de gebruikelijkloon-regeling borgt de Belastingdienst dit onder meer via de kennisgroepLoonheffing algemeen. Daarnaast is er een vaste werkgroep die ineerste aanleg verantwoordelijk is voor het actualiseren van deHandreiking gebruikelijkloonregeling, de intranetpagina gebruike-lijkloonregeling met standaardbrieven en de internetpagina met dechecklist voor het aanvragen van een vooroverleg.6•Toezicht en opsporingHet toezicht en de opsporing ter zake van de gebruikelijkloonregelingis onderdeel van het geheel van toezichtwerkzaamheden van deBelastingdienst. Er zijn geen specifieke selectieregels die op degebruikelijkloonregeling zien. Vraagstukken over de toepassing vandeze regeling komen op via vooroverleg of in het kader van debehandeling van aangiften in de kantoortoets dan wel in het toezichtbuiten. Voorbeelden hiervan zijn: (i) bij de behandeling van eenaangifte Vennootschapsbelasting (Vpb) komt een medewerker Vpb totde conclusie dat het loon van een dga wel erg laag is ten opzichte vande omzet/winst en laat daarom het loon van deze dga beoordelen dooreen medewerker Loonheffing (LH), (ii) bij de beoordeling van deadministratie in het kader van een boekenonderzoek valt op dat degebruikelijkloonregeling mogelijk niet goed is toegepast en wordt hetloon van de dga ter beoordeling voorgelegd aan een medewerker LH.Overigens worden eventuele correcties niet op onderwerpniveaubijgehouden, waardoor de Belastingdienst hierover geen uitsprakenkan doen.4Zie rapport «Uitvoering, dienstverlening, toezicht en opsporing bij de Belastingdienst».Uitvoerings- en Handhavingsstrategie Belastingdienst (januari 2022). https://open.overheid.nl/Details/ronl-57ded8a3b426d9001140319c30fb5a2f1c5fdccc/1?hit=1&text=handhavingsstrategie+belastingdienst.5Handreiking gebruikelijkloonregeling | Richtlijn | Rijksoverheid.nl6Checklist vooroverleg gebruikelijk loon | Belastingdienst; Verzoek Vooroverleg.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1195 In het vervolgonderzoek op de evaluatie is nadrukkelijk stilgestaan bij dehuidige handhavingsstrategie en is geconstateerd dat deze, vanwege dewijze waarop het loon van de vergelijkbare dienstbetrekking op ditmoment moet worden vastgesteld, niet bijdraagt aan de uitgangspuntenvan de handhavingsstrategie: 1) het voor burgers bedrijven en burgers zogemakkelijk mogelijk maken om hun wettelijke verplichtingen na tekomen en hun rechten geldend te maken en 2) toezicht door de Belasting-dienst gebaseerd op inzicht in het handhavingsvraagstuk en oorzaken van(niet) naleving van burgers en bedrijven.DienstverleningHet ontbreken van goede informatie over het loon van de meest verge-lijkbare dienstbetrekking bemoeilijkt een nauwkeurige bepaling van hetloon voor beide partijen. Hoewel de wet op zich duidelijk is over hoe hetgebruikelijk loon moet worden vastgesteld en dit ook duidelijk staatverwoord in de Handreiking gebruikelijkloonregeling7, is het vaststellenvan het gebruikelijk loon complex door het ontbreken van een eenduidigebron waarop zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige het loonuit de meest vergelijkbare dienstbetrekking kan baseren. Iedereen maaktop dit moment op zijn eigen manier een vergelijking al dan niet op basisvan vergelijkingstools die door de markt zijn ontwikkeld. Dit heeft tweegevolgen: inhoudingsplichtigen, dga’s en hun adviseurs hanteren vaakeen ruime interpretatie van het gebruikelijk loon en de Belastingdienstbeschikt over te weinig informatie om te controleren of het gebruikelijkloon juist is vastgesteld.De dienstverlening van de Belastingdienst kan dus mogelijk wordenverbeterd, zoals ook werd aangegeven door betrokkenen die door SEOzijn geïnterviewd tijdens de evaluatie. Het mes snijdt daarmee aan tweekanten. Door betrouwbare informatie volgens een uniform en gedetail-leerd format beschikbaar te stellen over de vaststelling van het loon uiteen vergelijkbare dienstbetrekking wordt de Belastingdienst ook beter instaat gesteld te voldoen aan de bewijslast om het gebruikelijk loon opbasis van dit criterium te corrigeren. Hierdoor wordt het voor de Belas-tingdienst eenvoudiger om een correctie op te leggen als de inhoudings-plichtige het gebruikelijk loon onjuist vaststelt. Dit verbetert het toezicht.De verwachting is dat dit ook direct doorwerkt in de gepercipieerdepakkans van de inhoudingsplichtige. Dit kan ook het nalevingsgedragverbeteren. In hoofdstuk 4 wordt concreter ingegaan op de uniformewaarderingsmethode op basis van een vergelijkstool.ToezichtToezicht draagt bij aan het doel dat de inhoudingsplichtige zoveelmogelijk uit zichtzelf ervoor zal kiezen het gebruikelijk loon juist vast testellen. Naast het eenvoudiger maken van de vaststelling van het loon uitde meest vergelijke dienstbetrekking is bekeken of specifieke selectiere-gelswaarmee een onzekerheid of een mogelijk nalevingsrisico wordtgedetecteerd8 dan wel aanvullende controles door de Belastingdienst vantoegevoegde waarde kunnen zijn. Bijvoorbeeld een selectieregel op basisvan het normbedrag (€ 58.000 in 2026) ligt niet voor de hand omdat het7https://www.rijksoverheid.nl/documenten/richtlijnen/2023/04/26/handreiking-gebruikelijkloonregeling.8Een geautomatiseerde selectie instrument beoordeelt op basis van de selectieregels of eenaangifte direct geaccepteerd kan worden. Als dat niet het geval is, wordt de aangifte uitge-worpen en kan deze handmatig worden behandeld door een medewerker van de Belasting-dienst. Bij de uitgeworpen aangiften vermeldt het algoritme de onderwerpen waaraanaandacht besteed moet worden. De behandeling kan zowel leiden tot een correctie in hetvoordeel als in het nadeel van de burger.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1196 gebruikelijk loon ook lager dan het normbedrag kan liggen vanwegedeeltijdwerk en in geval van starters. Dit komt zeer regelmatig voor,waardoor een selectieregel op het normbedrag niet specifiek genoeg is.Het levert een veel te grote uitworp op voor handmatige behandeling.Omdat de hoogte van het gebruikelijk loon afhankelijk is van meerderefactoren, zijn er ook geen andere selectiecriteria die specifiek genoeg zijnvoor een geautomatiseerde uitworp. Er is eerst meer inzicht nodig omvast te stellen in welke situaties (en dus welke combinaties van factoren)een gebruikelijk loon niet juist wordt vastgesteld. Daarvoor biedt hetevaluatierapport nog te weinig aanknopingspunten. Hierna wordt inhoofdstuk 5 daarom voorgesteld om een analyse van de beschikbare datauit te voeren, gericht op het verkrijgen van inzicht in de mate waarin degebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast.4. Beleidsoptie: een uniforme waarderingsmethode Op grond van het voorgaande verdient het de aanbeveling om eenhaalbaarheidsonderzoek uit te voeren naar het ontwikkelen van eenuniforme waarderingsmethode voor het gebruikelijk loon zoals SEO in deevaluatie ook heeft voorgesteld. In de Handreiking gebruikelijkloonre-geling zijn de uitgangspunten voor het vaststellen van het loon uit demeest vergelijkbare dienstbetrekking beschreven.9, 10 Uit de aanwijzingenen voorbeelden in deze handreiking blijkt dat het op dit moment lastig isom een meest vergelijkbaar loon vast te stellen en te onderbouwen.Functiewaarderingmethoden zijn al langer bestaande gestandaardiseerdesystemen om de zwaarte van functies te bepalen op basis waarvan eeneerlijke en transparante beloning binnen een organisatie wordt bepaald.Er bestaan op dit moment verschillende methoden die vrijwel allemaalvergelijkbare uitgangspunten hanteren. Met een dergelijke methode is hetin theorie mogelijk voor alle dga’s op basis van een uniforme methodiekeen meest vergelijkbaar loon vast te stellen, wat de voorspelbaarheid entoegankelijkheid voor het vaststellen van het gebruikelijk loon verhoogt.Wel moet worden bekeken hoe eenvoudig een uniforme en gedetailleerdefunctiewaarderingsmethode kan worden ontwikkeld en welke keuzesdaarbij nog gemaakt moeten worden om de hoogte van het loon vast testellen. Het functiewaarderingssysteem verschilt per sector. En ook binneneen bepaalde sector zijn er verschillende systemen. Als voorwaarde zou inelk geval moeten gelden dat zowel de inhoudingsplichtige (en/of de dgaen/of de adviseur) als de belastinginspecteur gebruik moeten kunnenmaken van de methode. Het moet redelijk eenvoudig ingevuld kunnenworden en de uitkomsten moeten een voldoende en duidelijke onder-bouwing bevatten voor het gevonden gebruikelijkloon uit de meestvergelijkbare dienstbetrekking. In aanvulling daarop moet het mogelijkblijven de uitkomst vanwege specifieke kenmerken aan te passen. Bijvoorkeur worden deze kenmerken ook zoveel mogelijk benoemd.In het haalbaarheidsonderzoek zal ook worden bekeken of de waarde-ringsmethode kan worden toegepast bij het vaststellen van het loon vandga’s van management-bv’s. In het verleden werd bij management-bv’s9Zie hoofdstuk 5 van de Handreiking gebruikelijkloonregeling (https://www.rijksoverheid.nl/documenten/richtlijnen/2023/04/26/handreiking-gebruikelijkloonregeling).10Allereerst moet aansluiting worden gezocht bij wat de markt biedt voor de verrichte arbeid. Bijeen standaard marktvergelijking wordt gekeken naar de aspecten branche, grootte van hetbedrijf (uitgedrukt in bijvoorbeeld het aantal werknemers of omzet), het werkpakket of deverantwoordelijkheden. In situaties waarbij een markvergelijking niet eenvoudig is te maken,wordt in de handreiking ook gesteund op kenmerken die generiek een rol spelen bij defunctiewaarderingmethoden zoals de aard van het werk, de omvang van de werkzaamheden,complexiteit, samenloop van hoogwaardige techniek met commerciële/managementcapaciteiten, schaarste, eindbeslissingsbevoegdheid en tijdsbeslag.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1197 aangesloten bij de zogenoemde afroommethode.11 De Hoge Raad heeft in2016 geoordeeld dat de afroommethode onzuiver is, omdat de wet isgebaseerd op de vergelijkingssystematiek.12 De afroommethode kan niettoegepast worden als er een loon van een werknemer met soortgelijkewerkzaamheden bestaat. Methet Belastingplan 2015 is het begrip «soortgelijke dienstbetrekking» in dewet aangepast naar «meest vergelijkbare dienstbetrekking». Hierbij isoverwogen dat in tegenstelling tot een soortgelijke dienstbetrekking eraltijd wel een meest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden is.13 Deafroommethode kan met de nieuwe wettekst beperkt worden toegepast.Voorgesteld wordt dan ook om in het haalbaarheidsonderzoek mee tenemen of het waarderingsinstrument ook geschikt is voormanagement-bv’s en zo niet, of het dan aanbeveling verdient met eenwetswijziging de afroommethode in specifieke situaties mogelijk temaken.14 Gelet op de potentiële meerwaarde zal een haalbaarheidson-derzoek naar de ontwikkeling van een functiewaarderingsmethodeworden uitgevoerd.5. Beleidsoptie: uitbreiding of verbetering van het toezicht In het vorige hoofdstuk is aangegeven dat meer inzicht nodig is in desituaties waarin het gebruikelijk loon niet juist wordt vastgesteld. Hetevaluatierapport biedt hiervoor onvoldoende aanknopingspunten. Omweloverwogen keuzes te kunnen maken over de handhavingsstrategie ende inzet van handhavingsinstrumenten, is het noodzakelijk eerst beter tebegrijpen in welke gevallen de gebruikelijkloonregeling niet correct wordttoegepast en welke factoren daarbij een rol spelen. Daarom start deBelastingdienst overeenkomstig de stappen van handhavingsregie meteen analyse van de beschikbare data, gericht op het verkrijgen van inzichtin de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordt toegepast. Deinzichten uit deze analyse kunnen worden gebruikt bij het maken vanzorgvuldige keuzes over de verdere handhavingsstrategie.6. Beleidsopties met betrekking tot het normbedrag gebruikelijkloon In het evaluatierapport worden ook twee beleidsopties met betrekking tothet normbedrag voorgesteld om verder te onderzoeken: 1) een verhogingvan het huidige normbedrag van € 58.000 anders dan de jaarlijksewettelijke indexatie of 2) het normbedrag conditioneel maken aankenmerken die samenhangen met de omvang van de onderneming metals minimum het huidige normbedrag.De argumentatie van de onderzoekers van SEO voor deze beleidsoptiesvolgt uit de uitkomst van hun analyse dat meer dga’s dan verklaarbaareen gebruikelijk loon onder of op het normbedrag aangeven en omdat uitde evaluatie blijkt dat het normbedrag als een ankerpunt is gaan fungeren.Zonder een eenduidige betrouwbare gegevensbron blijkt het lastig voorzowel de inhoudingsplichtige als de belastinginspecteur om een loon uitmeest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden. Ook fungeert hetnormbedrag als grensbedrag voor de verdeling van de bewijslast tusseninhoudingsplichtige en de belastinginspecteur. Inhoudingsplichtigen11Als de opbrengsten van de bv bijna volledig komen uit de persoonlijke arbeid van de dga, kanhet gebruikelijk loon worden vastgesteld op 75% x (de omzet van de bv -/- de kosten).12Hoge Raad 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269.13Kamerstukken II, 2014–2015, 34 002, nr. 76, blz. 75 en V, Kamerstukken I 2014/15, 34 002, G ,p. 5.14Bij het haalbaarheidsonderzoek wordt ook gekeken naar de benodigde IV-capaciteit.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1198 hebben in de evaluatie aangegeven het normbedrag sterk te waarderen:met het normbedrag lijk je meestal goed te zitten. Zolang het lastig blijftom een loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking te vinden, kan eenverhoging van het normbedrag (al dan niet gedifferentieerd) mogelijk dedoeltreffendheid van de regeling verbeteren zonder dat het ten koste hoeftte gaan van de doelmatigheid. Hierna wordt een reflectie op dezebeleidsopties gegeven. Daartoe wordt eerst ingegaan op de (ontstaans)-geschiedenis van het normbedrag.Geschiedenis normbedragDe gebruikelijkloonregeling is in 1997 in de Wet op de loonbelasting 1964ingevoerd als anti-ontwijkingsmaatregel om dga’s net als IB-ondernemersen werknemers te onderwerpen aan het progressieve tarief in box 1 endaarmee te laten bijdragen aan de volksverzekeringen en geen onbedoeldgebruik te laten maken van inkomensafhankelijke regelingen. Daarnaastdiende de gebruikelijkloonregeling als maatregel tegen de fiscale prikkelom winsten niet uit te keren om zodoende belastingheffing uit te kunnenstellen. Het doel van het normbedrag in de gebruikelijkloonregeling iseenvoud. Het normbedrag dient om discussies tussen de belasting-plichtige en de Belastingdienst te beperken, met name in het geval hetarbeidsinkomen van een dga zich moeilijk laat vergelijken met een meestvergelijkbare dienstbetrekking en daarmee lastig is in te schatten voorzowel de dga als de Belastingdienst. Het normbedrag beoogt dus dedoelmatigheid van de regeling ten goede te komen. In 1997 is in de Wetop de loonbelasting 1964 opgenomen dat de werknemer die arbeidverricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner eenaanmerkelijk belang heeft, in principe een loon moet genieten van datlichaam van ten minste het maximale inkomen (op dat moment , 78.000,omgerekend € 35.395) voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen(WAZ).15 Daarbij is het aan de inhoudingsplichtige om aannemelijk temaken dat het loon lager dient te worden vastgesteld dan de WAZ-normen is het aan de belastinginspecteur om aannemelijk te maken dat hetloon hoger moet worden vastgesteld, namelijk het loon dat gebruikelijk isvoor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belanggeen rol speelt.16Naar aanleiding van het afschaffen van de WAZ, waardoor niet langermeer bij het maximum inkomen voor de WAZ kon worden aangesloten, ismet ingang van 2006 besloten het concrete normbedrag in de regeling zelfop te nemen. Het in 2005 geldende normbedrag van € 38.118 dat nog wasgebaseerd op de WAZ werd wettelijk verhoogd naar € 39.000 (een stijgingvan 2,3%), met de toelichting dat sinds 1998 geen indexatie had plaatsge-vonden terwijl de lonen in die periode wel waren gestegen, gemiddeldzelfs met meer dan 2,3%. Daarnaast zou een afgerond bedrag van€ 39.000 beter herkenbaar zijn.17 Tevens is toen in de wet opgenomen dathet normbedrag jaarlijks wordt geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor18en de uitkomst daarvan af te ronden op hele duizendtallen. Hetnormbedrag bedraagt € 58.000 in 2026.15De WAZ zou in werking treden op 1 januari 1998, waardoor voor 1997 met een overgangsbe-paling de hoogte van het normbedrag voor 1997 op een vast bedrag werd vastgesteld (Wetvan 13 december 1996, Stb. 1996, nr. 652 (herziening regime ter zake van winst uit aanmer-kelijk belang c.a.)16NvW, Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 8, p. 23.17MvT, Kamerstukken II 2004/05, 30 200, nr. 3, p. 7–8.18De tabelcorrectiefactor (artikel 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001) is de verhouding vanhet gemiddelde van de prijsindexcijfers van de achttiende tot en met de zevende aan hetkalenderjaar voorafgaande maand, tot het gemiddelde van de prijsindexcijfers van dedertigste tot en met de negentiende aan het kalenderjaar voorafgaande maand. PM in 2026wordt de tcf gedeeltelijk toegepast.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 1199 Nadien is de hoogte van het normbedrag een aantal malen ter discussiegesteld. Het normbedrag zou te hoog zijn. In de notitie Fiscale positiedirecteur-grootaandeelhouder uit 200919 heeft de toenmalige Staatssecre-taris van Financiën het normbedrag voor het minimaal in aanmerking tenemen loon (op dat moment € 40.000) als volgt verdedigd in reactie opstemmen die destijds opgingen om het normbedrag te verlagen: «Een dgais in het algemeen in staat meer te verdienen dan een gemiddeldewerknemer. De thans geldende grens van € 40 000 komt uit op 125% vanhet modale bruto inkomen dat voor 2009 wordt geschat op iets meer dan€ 32 000. Doordat de bij een dga gebruikelijke bijtelling privégebruik autoook voor de grens van € 40 000 in aanmerking wordt genomen, betekentdit dat het brutoloon in geld van de dga nog geen € 3.000 per maandhoeft te bedragen om aan het – zoals al gezegd: voor tegenbewijsvatbare – normbedrag te voldoen.» Een lager bedrag vond de toenmaligeStaatssecretaris niet passen bij het uitgangspunt dat de aandeelhouder ende bv op zakelijke basis met elkaar moeten handelen.20Ook is in de reactie op de onderhavige kabinetsnotitie uit 2009 doorbetrokkenen voorgesteld om het normbedrag voor het minimaal inaanmerking te nemen loon naar rato te verminderen in geval van deeltijd.Ook dat voorstel heeft het toenmalige kabinet niet overgenomen juistomdat de bewijsregel zo eenvoudig mogelijk moet zijn en bij eigen bv’svaak geen uren worden vastgelegd waarvoor bij zo’n vermindering kanworden aangesloten wat de toepassing en toetsing lastig maakt en dusten koste gaat van de doelmatigheid. Op basis van de tegenbewijsregelingkan de inhoudingsplichtige in geval van een deeltijdfunctie en als daartoeaanleiding bestaat wel aannemelijk maken dat het gebruikelijk loon lageris dan het normbedrag.21 Dit geldt ook in geval een onderneming verlieslijdt. Met de tegenbewijsregeling kende de gebruikelijkloonregeling al demogelijkheid om het loon naar beneden bij te stellen als sprake is van eenstructurele verliessituatie waarbij de continuïteit van de bv in gevaarkomt.22 Nadien is voor zover bekend de hoogte van het normbedrag nietmeer ter discussie gesteld, ook niet bij de introductie van het begrip«meest vergelijkbare dienstbetrekking» ter vervanging van het begrip«soortgelijke dienstbetrekking» in het Belastingplan 2015.6.1 Beleidsoptie generieke verhoging normbedrag AppreciatieZoals hierboven toegelicht zagen voorgaande kabinetten in elk geval geenreden het wettelijk normbedrag voor het minimaal in aanmerking tenemen loon te verlagen. Verder hebben voorgaande kabinetten nadruk-kelijk gewezen op het doel van het normbedrag: eenvoud en doelma-tigheid. Het normbedrag heeft als functie het in beginsel minimaal inaanmerking te nemen loon voor een dga én als grens voor de bewijslast-verdeling tussen de inhoudingsplichtige en de belastinginspecteur. Eendeeltijdfunctie, een startende een onderneming, een structurele verliessi-tuatie of een lager loon uit een meest vergelijkbare dienstbetrekkingkunnen redenen zijn dat het loon lager dan het normbedrag moet wordenvastgesteld. Dit moet aannemelijk worden gemaakt door de inhoudings-plichtige. Andersom dient de inspecteur aannemelijk te maken dat hetloon uit de meest vergelijkbare dienstbare betrekking hoger ligt. Gegevende functie van het normbedrag met behorende bewijslastverdeling dienteen hoger normbedrag goed te worden onderbouwd. Een te hoog19Kamerstukken II 2008/09, 31 705 (Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder)20Kamerstukken II 2008/09, 31 705, 1921Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, p. 39–43 (Verslag van een schriftelijk overleg).22Kamerstukken II 2009/10, 31 705, nr. 23, (Verslag van een schriftelijk overleg).Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 11910 normbedrag zorgt voor een verandering in de bewijslastverdeling, met alsrisico meer discussies tussen inhoudingsplichtigen en de Belastingdienstals het normbedrag niet goed aansluit bij de praktijk. Daarmee zorgt hetook voor hogere administratieve lasten voor de dga’s, omdat bij hun debewijslast ligt voor een lager in aanmerking te nemen loon.De evaluatie geeft geen aangrijpingspunten voor de mate waarin hetnormbedrag zou kunnen worden verhoogd. Een aangrijpingspunt zou zijnals het normbedrag in de loop van de tijd niet zou zijn geïndexeerd danwel veel lager is komen te liggen dan 125% van het modale brutoinkomen. Dit inkomen komt voor 2026 naar de huidige verwachting uit op€ 46.500 bruto per jaar inclusief vakantiegeld. Dit bedrag vermenigvuldigdmet 1,25 geeft € 58.125. Dit wijkt nauwelijks af van het normbedrag van€ 58.000 in 2026. Gelet op de huidige functie van het normbedrag zijn erop dit moment weinig aanknopingspunten voor een inhoudelijk onder-bouwde generieke verhoging van het normbedrag.6.2 Beleidsoptie: normbedrag variëren met de hoogte van deloonsom Ratio van SEO voor deze beleidsoptieDe onderzoekers van SEO zien op basis van hun regressieanalyse eensterk verband tussen de omvang van de onderneming23 en de hoogte vanhet gebruikelijk loon van de dga.24 De loonsom is een maatstaf voor deomvang van een onderneming. Dit resultaat is consistent met dewetenschappelijke literatuur over de beloning van CEO’s.25 Een grootbedrijf met veel werknemers is meestal complexer om aan te sturen engaat gepaard met grotere financiële belangen. Om deze reden kan deloonsom van een bedrijf een redelijke indicator zijn voor de beloning vande directeur. Uit de loonvergelijking die door SEO is opgesteld blijkt datde loonsom een sterk verklarende waarde heeft voor het loon van de dga,meer dan de andere verklarende variabelen die in de loonvergelijking zijnmeegenomen. SEO concludeert daaruit dat een normbedrag op basis vande loonsom een betere inschatting zou kunnen geven van het minimaal inaanmerking te nemen loon van een dga. In het evaluatierapport is terindicatie een tabel met normbedragen opgenomen die onderscheidenkunnen worden op basis van de loonsom.26 Deze ondergrenzen zijnsamengesteld met het verband dat de onderzoekers in hun analysehebben gevonden tussen de lonen van de dga en de loonsom.23Artikel 12a Wet LB 1964 is van toepassing indien de arbeid verricht ten behoeve van eenlichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Met lichaam wordt bijvoor-beeld een bv bedoeld, maar dit kan ook een coöperatie of een open fonds voor gemenerekening betreffen.24Het betreft hier de loonsom van een bedrijf met ook andere werknemers dan alleen de dga,anders zou de loonsom immers per definitie gelijk zijn aan het gebruikelijk loon.25SEO verwijst in dit verband naar Tosi et al. (2000): How Much Does Performance Matter AMeta-Analysis of CEO Pay Studies26Zie tabel 7.2 op pagina 62 van het evaluatierapport.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 11911 Tabel met voorbeeld van ondergrens naar hoogte loonsom (bron: SEO)LoonsomOndergrensMinder dan 500.000 euro56.000 euro (ondergrens in 2025)1500.000 – 1.000.000 euro65.000 euro1.000.000 euro – 5.000.000 euro82.000 euroMeer dan 5.000.000 euro97.000 euro1 Het rapport van de evaluatie is op 15 mei naar de Tweede Kamer gestuurd. In 2025 bedroeg hetnormbedrag € 56.000. Op basis van wettelijke indexatie bedraagt het normbedrag in 2026€ 58.000. SEO geeft aan dat de loonsom slechts beperkt bruikbaar is om te komentot een exacte inschatting van het gebruikelijk loon van een dga omdat ditom een gecombineerd inzicht in de loonsom en de andere verklarendevariabelen vraagt zoals is toegepast in de loonvergelijking. Met anderewoorden, alleen de hoogte van de loonsom volstaat niet om het loon uitde meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen omdat hierbijuiteraard ook andere verklarende variabelen een rol spelen. SEO geeftdaarbij aan dat het gebruiken van de loonvergelijking als geheel nietpassend is om te komen tot een exacte modelmatige berekening van hetgebruikelijk loon. De loonvergelijking die SEO heeft gemaakt bevatnamelijk ook persoonskenmerken. Zonder die kenmerken schat deloonvergelijking onvoldoende nauwkeurig en hierdoor kan de uitkomstvan de analyse dan ook niet worden veralgemeniseerd tot alle dga’s.De hoogte van de loonsom zou volgens SEO wel bruikbaar kunnen zijnom te komen tot een inschatting van het minimale loon dat passend isvoor een dga, oftewel het normbedrag. Uit interviews en schriftelijkefeedback door experts in het kader van administratieve lasten enuitvoerbaarheid in de evaluatie kwam naar voren dat de verzamelloon-staat als potentiële maatstaf voor de loonsom kan dienen.27 Dezegegevens voor de verzamelloonstaat worden reeds door inhoudingsplich-tigen voor de loonheffing geïnventariseerd. Ten slotte geeft SEO aan dater ook goed moet worden nagedacht over een goede afbakening van deloonsom. Zoals welke bv’s met betrekking tot de dga in aanmerkingdienen te komen voor de bepaling van de loonsom van een lichaam en ofhet loon van de dga zelf ook in aanmerking dient te worden genomen.AppreciatieDe SEO-onderzoekers geven enerzijds aan dat de loonsom een redelijkeindicator zou kunnen zijn voor de beloning van de dga, maar anderzijdsook dat het niet volstaat om te komen tot een exacte inschatting van hetgebruikelijk loon van een dga, maar wel geschikt zou zijn als het minimaalin aanmerking te nemen loon voor een dga. De vraag is dan in hoeverreeen normbedrag gebaseerd op de loonsom de doeltreffendheid van degebruikelijkloonregeling kan verbeteren zonder dat dit al teveel ten kostezou gaan van de doelmatigheid. Een gedifferentieerd normbedrag vraagtom een goede onderbouwing, net als een hoger generiek normbedrag.Als in de praktijk blijkt dat inhoudingsplichtigen vaak aannemelijk kunnenmaken dat het normbedrag te hoog is gekozen door de wetgever en er27Dit is het overzicht met daarin de jaarloongegevens per medewerker die vervolgens gesom-meerd kunnen worden. Deze gegevens worden momenteel reeds door inhoudingsplichtigengeïnventariseerd, maar zijn geen grond voor belastingheffing. Dit vergt daarom aanvullendewetgeving. De gegevens uit de verzamelloonstaat zijn wel behulpzaam voor de inhoudings-plichtige bij bijv. het berekenen van de vrije ruimte voor de WKR. De vrije ruimte wordtberekend op basis van het totale fiscale loon en daarvoor kan aangesloten worden op hetgezamenlijke bedrag van kolom 14 van de verzamelloonstaat.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 11912 veel meer discussie ontstaat tussen inhoudingsplichtigen en de Belasting-dienst, zijn we qua doeltreffendheid niet veel verder opgeschoten en gaatdit wel ten koste van doelmatigheid.Daarnaast kan een gedifferentieerd normbedrag onterecht de indrukwekken dat sprake is van een zuivere benadering van het gebruikelijkloon. De kans bestaat dat de inhoudingsplichtige vaker het normbedrag inde aangifte zal invullen in plaats van het loon uit de meest vergelijkbaredienstbetrekking. Daarmee raakt een loon uit meest vergelijkbaredienstbetrekking juist meer uit het zicht en wordt het normbedrag nogmeer een ankerpunt dan het al was. Tot slot geldt voor de meestemkb-bedrijven dat de loonsom zich in de eerst twee schijfgrenzen vanbovenstaande tabel bevindt. Differentiatie naar de schijfgrenzen voegt danweinig toe. Bovendien is in de evaluatie de loonvergelijking alleentoegepast op lichamen met naast een dga minimaal drie anderewerknemers in dienst. Dit betreft echter het kleinere deel van de totalegroep dga’s.28 De groep dga’s met maximaal twee werknemers zou vrijwelaltijd op het laagste normbedrag uitkomen. Verder doet een gedifferen-tieerd normbedrag naar loonsom niets aan het onverklaarbare deel van de40% dga’s dat een gebruikelijk loon op of onder het normbedrag heeft.Een normbedrag gedifferentieerd naar loonsom zou dus slechts een kleineverbetering betekenen voor een beperkte groep dga’s. De kleine verbe-tering door de differentiatie van het normbedrag weegt dan niet op tegenhet doel van eenvoud. Dit te meer daar uit de evaluatie ook blijkt dat hetloon van dga’s van € 70.000 of hoger meestal een realistische inschattingvan een meest vergelijkbare dienstbetrekking lijkt.29 Ook komt daarbij devraag hoe de gedifferentieerde normbedragen jaarlijks aan te passen aande actuele stand van de markt. Kan de jaarlijkse tabelcorrectiefactor nogjaarlijks worden toegepast of dient hier jaarlijks een loonvergelijking teworden gemaakt? Dat laatste zou de gebruikelijkloonregeling ook nogweer complexer maken.7. Effecten van aanpassingen van de doelmatigheidsmarge De gebruikelijkloonregeling is in 1997 ingevoerd inclusief een doelmatig-heidsmarge van 30% met het oog op de doelmatigheid van de uitvoering.Een doelmatigheidsmarge zou helpen om discussies en veelvuldigvooroverleg met de Belastingdienst te voorkomen. Het loon van de dgadiende «niet in belangrijke mate af te wijken van het loon uit soortgelijkedienstbetrekkingen.»30 Het loon kon maximaal 30% lager vastgesteldworden dan het loon uit dienstbetrekkingen, maar kon niet onder hetnormbedrag uitkomen. Met het Belastingplan 2015 is de doelmatigheids-marge beperkt van 30% naar 25% en is de term soortgelijke dienstbe-trekking vervangen door meest vergelijkbare dienstbetrekking. Vanaf 2015gold dus dat het loon van de dga maximaal 25% lager kon wordenvastgesteld dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking enniet lager dan het normbedrag. In 2023 is de doelmatigheidsmargehelemaal afgeschaft. Het beperken en vervolgens afschaffen van dedoelmatigheidsmarge paste in de wens voor het gelijker belasten vanwerkenden en is in diverse onderzoeken naar het belastingstelsel28Het gaat om 160.981 dga’s met minimaal drie werknemers op een totaal aantal van 359.062,zie pagina 86 van het evaluatierapport.29Tussen de € 70.000 en € 110.000 euro liggen het voorspelde loon uit de loonvergelijking enhet daadwerkelijk in aanmerking genomen loon gemiddeld genomen dicht bij elkaar.30Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zakevan winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting),Staatsblad 1996, nr. 652. P. 23. https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stb-1996-652.pdf.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 11913 geadviseerd.31 Voor de maatregel in het Belastingplan 2015 is€ 150 miljoen ingeboekt en voor de maatregel in het Belastingplan 2023€ 315 miljoen structureel.Uit de evaluatie blijkt dat het beperken respectievelijk afschaffen van dedoelmatigheidsmarge per saldo nauwelijks heeft geleid tot loonstijgingenbij dga’s. De maatregelen hebben dus – anders dan verwacht – nauwelijkseffect gehad op de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon.Daarmee is de ingeboekte belastinginkomst ook niet te gerealiseerd. Uitgesprekken van SEO met de Belastingdienst zijn ook nauwelijks casussennaar voren gekomen waarbij de doelmatigheidsmarge ter sprake isgekomen. Het beperken respectievelijk afschaffen van de doelmatigheids-marge heeft ook niet geleid tot meer verzoeken tot verlaging van hetgebruikelijk loon. Ook zijn er nauwelijks gevallen bekend waarbij isgeconstateerd dat het loon niet op een correcte wijze is aangepast sindsde afschaffing van de doelmatigheidsmarge.In de evaluatie worden hiervoor de volgende verklaringen gegeven. Debetrouwbaarheidsmarge kon alleen bij een meest vergelijkbare dienstbe-trekking worden toegepast en niet op of onder het normbedrag of bij hetloon van de meest verdienende werknemer. Omdat het in praktijk lastig iseen loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen en devaststelling van het loon in de meeste gevallen een grove benadering vaneen meest vergelijkbare dienstbetrekking het hoogst haalbare is, zal inpraktijk de doelmatigheidsmarge weinig zijn toegepast. Ook het feit dat debewijslast voor een gebruikelijk loon boven het normbedrag volledig bijde Belastingdienst ligt, zal hierbij een rol hebben gespeeld. Uit interviewsdie SEO heeft afgenomen blijkt ook dat de doelmatigheidsmarge doordga’s en hun adviseurs vooral is gebruikt als veiligheidsmarge. Datbetekent dat wanneer dga’s en/of hun adviseurs bekijken welk loonovereenkomt met een meest vergelijkbaar dienstverband, dan komen zijin de regel al tot een bandbreedte. Gesprekspartners geven aan dat danveelal de onderkant van de bandbreedte wordt gekozen zonder dedoelmatigheidsmarge toe te passen. Bij eventuele controles hebben zij dedoelmatigheidsmarge nog achter de hand, zodat de dga en de adviseurzeker weten dat zij het gebruikelijk loon passend hebben vastgesteld.8. Slotwoord De belangrijkste uitkomsten van de evaluatie van de gebruikelijkloonre-geling zijn dat er goede informatie ontbreekt zowel voor de dga als voorde Belastingdienst over het loon uit de meest vergelijkbare dienstbe-trekking, dat dga’s en hun adviseurs geen strikte handhaving vanuit deBelastingdienst ervaren en ten slotte dat meer dga’s op of onder hetnormbedrag zitten dan kan worden verklaard uit de loonvergelijking diedoor SEO is gemaakt.Het Ministerie van Financiën heeft in vervolg op de evaluatie gekeken naarde mogelijkheden om de gebruikelijkloonregeling doeltreffender te makenaan de hand van de beleidsopties die daartoe zijn voorgesteld in deevaluatie. De appreciatie van de eerste beleidsoptie (verbetering van deinformatievoorziening) is dat een eenduidige, generieke waarderingsme-thode zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst beter in staat kanstellen om het gebruikelijk loon op basis van de meest vergelijkbaredienstbetrekking vast te stellen. Wel moet nog worden bekeken of en hoe31Zie het eindrapport van de Commissie belastingstelsel en toeslagen (Commissie Dijkhuizen)«Naar een activerender belastingstelsel,t 2013. Dit werd onder andere geadviseerd in hetrapport van de IBO Vermogensverdeling uit 2022 en in de «Bouwstenen voor een beterbelastingstelsel», 2020.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 11914 eenvoudig een uniforme en gedetailleerde functiewaarderingsmethodekan worden ontwikkeld. Er zal daarom eerst een haalbaarheidsonderzoekworden uitgevoerd naar de ontwikkeling van een eenduidige generiekewaarderingsmethode. Ten aanzien van de tweede beleidsoptie – verbe-tering van de handhaving – start de Belastingdienst eerst met een analysevan de beschikbare data. Deze analyse is gericht op het verkrijgen vaninzicht in de mate waarin de gebruikelijkloonregeling correct wordttoegepast, omdat de evaluatie hiertoe onvoldoende aanknopingspuntenbevat. De inzichten uit deze analyse kunnen worden gebruikt bij hetmaken van zorgvuldige keuzes over de verdere handhavingsstrategie.Ten slotte zijn er op dit moment weinig aanknopingspunten voor eenonderbouwde generieke verhoging van het normbedrag. Daarnaastconcludeer ik dat een gedifferentieerd normbedrag naar de hoogte van deloonsom van weinig toegevoegde waarde zal zijn om het loon van eendga beter vast te stellen en dat het in elk geval wel ten koste gaat van dedoelmatigheid. Om deze redenen geeft het kabinet geen verder gevolgaan deze twee beleidsopties.De Staatssecretaris van Financiën,E. EerenbergTweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 11915