Advies Afdeling advisering Raad van State en Nader rapport

Tweede Kamer der Staten-Generaal2Vergaderjaar 2025–202636 812Wijziging van enkele belastingwetten en enigeandere wetten (Belastingplan 2026)Nr. 4 ADVIES AFDELING ADVISERING RAAD VAN STATE EN NADERRAPPORT Hieronder zijn opgenomen het advies van de Afdeling advisering van deRaad van State d.d. 8 september 2025 en het nader rapport d.d. 12september 2025, aangeboden aan de Koning door de Staatssecretaris vanFinanciën. Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State iscursief afgedrukt.Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 29 augustus2025, no. 2025001830, machtigde Uwe Majesteit de Afdeling adviseringvan de Raad van State haar advies inzake het bovenvermelde voorstel vanwet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd8 september 2025, No. W06.25.00229/III, bied ik U, hierbij aan.Het kabinet is de Afdeling erkentelijk voor de voortvarendheid waarmeehet advies over het bovenvermelde voorstel is uitgebracht.Naar aanleiding van het advies, dat hieronder cursief is opgenomen, merkik het volgende op.Bij Kabinetsmissive van 29 augustus 2025, no.2025001830, heeft UweMajesteit, op voordracht van de Minister van Financiën, bij de Afdelingadvisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt hetvoorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige anderewetten (Belastingplan 2026), met memorie van toelichting.Het wetsvoorstel Belastingplan 2026 maakt onderdeel uit van het pakketBelastingplan 2026. Dit pakket bestaat, naast het genoemde wetsvoorstel,uit de volgende zeven wetsvoorstellen:–Overige fiscale maatregelen 2026;–Wet differentiatie vliegbelasting;–Wet behoud verlaagd btw-tarief op cultuur, media en sport;–Tweede wet aanpassing Wet minimumbelasting 2024;–Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht; kst-36812-4ISSN 0921 - 7371’s-Gravenhage 2025Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 41 –Wijziging van de Wet milieubeheer in verband met de nadereoperationalisering van het mechanisme voor een koolstofcorrectie aande grens;–Wet implementatie EU-richtlijn gegevensuitwisseling minimumbelas-ting.De Afdeling advisering van de Raad van State merkt op dat het pakketBelastingplan 2026 reparatiewetgeving bevat die voortkomt uit aange-nomen amendementen op eerdere wetsvoorstellen die deel uitmaaktenvan een pakket Belastingplan. Juist in een spoedproces als dat van eenpakket Belastingplan is het van belang het proces rondom amendementenzorgvuldig vorm te geven. De Afdeling adviseert de regering en de Kamergezamenlijk te bezien op welke wijze het proces rondom amendementenbinnen een spoedtraject als dat van een pakket Belastingplan zo kanworden ingericht, dat de benodigde waarborgen voor kwalitatieftoereikende amendementen kunnen worden gerealiseerd.Verder merkt de Afdeling op dat de toelichting niet steeds de informatiebevat die nodig is voor de verschillende wetgevingsactoren om hetwetsvoorstel op doeltreffendheid en doelmatigheid te kunnen beoordelen.Zij adviseert daarom de beschrijvingen in de toelichting hierop nader tebezien en waar nodig aan te passen. Daarnaast adviseert zij bij diemaatregelen waarbij meerdere doelstellingen zijn geformuleerd in detoelichting in te gaan op de aanwezigheid van die meerdere doelen, hoedeze zich tot elkaar verhouden en in hoeverre welke gedragseffecten ertoezullen leiden dat de ene doelstelling beter bereikt kan worden dan deandere.Ook adviseert de Afdeling om bij grotere fiscale (stelsel)wijzigingen enfiscale maatregelen met een duidelijke internationale of EU-componenteen verkenning van buitenlandse regelgeving onderdeel te maken van hettraject van voorgenomen wetgeving.De Afdeling maakt bij een aantal maatregelen opmerkingen over dedaarvoor gegeven motivering en over de daarin gemaakte keuzes. Dezeopmerkingen strekken ten dele ook tot het zo nodig aanpassen van hetvoorstel. Het gaat om de volgende maatregelen:–bepaalde aanpassingen box 3 (punt 5);–de invoering van een pseudo-eindheffing ter normering van hetgebruik van zakelijke personenauto’s (punt 6);–de aanpassing van de tarieven eerste en tweede schijf in box 1 (punt7);–de beperkte uitstelverlening na de verlenging van de aangiftetermijnerfbelasting (punt 8);–de aanpassingen in de autobelastingen (punt 10);–de verduidelijking fietsregeling (punt 11);–de aanpassing zuiveluitzondering (punt 12).De Afdeling adviseert de volgende maatregelen te heroverwegen:–aanpassing van de verhoging van de vermindering energiebelasting(punt 4);–de aanpak ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederengemeen-schap in de erf- en schenkbelasting (punt 9).Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 42 1. Reparatiewetgeving als gevolg van amendementen Er worden aanpassingen in de box 3-vrijstelling voor groene beleggingenvoorgesteld als gevolg van het amendement Van Eijk/Vermeer1 waarvangebleken is dat deze voor de Belastingdienst niet uitvoerbaar zijn per1 januari 2027. Voorgesteld wordt dat de vrijstelling en de heffingskortingvoor groene beleggingen niet vervallen per 1 januari 2027 zoals hetamendement regelt, maar per 1 januari 2028. Om recht te doen aan doelen strekking van het amendement wordt per 1 januari 2027 een laagbedrag2 voor de vrijstelling voor groene beleggingen voorgesteld, zodatde facto de vrijstelling en de heffingskorting,3 per 2027 zijn afgeschaft.Ook het wetsvoorstel Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht4 vloeit voortuit een amendement dat voor zowel de Douane als de Belastingdienst perbeoogde datum van invoering niet uitvoerbaar bleek. Het amendementOmzigt c.s.5 stelt een fiscaal inzagerecht voor per uiterlijk 31 december2025, maar uit de uitvoeringsanalyses van de Belastingdienst en deDouane die niet eerder konden plaatsvinden dan nadat het wetsvoorstelwas aangenomen, volgt dat uitvoering van het amendement per diedatum niet mogelijk is.6De Afdeling heeft er in een briefadvies onder meer op gewezen dat als deconcrete gevolgen van een amendement niet goed kunnen wordeningeschat, er spanning ontstaat tussen tijd en (wetgevings)kwaliteit.7 Dezespanning is met de genoemde maatregelen ook zichtbaar in het pakketBelastingplan 2026.Aanbevolen wordt amendementen bij een pakket Belastingplan zo vroegmogelijk te toetsen op constitutionaliteit, verenigbaarheid met anderhoger recht, uitvoerbaarheid, financiële consequenties en gevolgen voorsamenleving en burgers.8 Het is aan regering en parlement tezamen omte bezien hoe ook in een spoedproces met een strak tijdschema als datvan een pakket Belastingplan, in aanvulling op de bestaande inspan-ningen,9 kan worden gekomen tot het waarborgen van de kwaliteit enzorgvuldigheid van amendementen. Dit om reparatiewetgeving zoals inhet voorliggende pakket Belastingplan aan de orde is te voorkomen.1Dit amendement is bij de behandeling van het Belastingplan 2025 aangenomen, KamerstukkenII 2024/25, 36 602, nr. 93.2Van € 200 en € 400 bij partners.3Van 0,1% van € 200 of € 400.4Het op 25 augustus 2025 bij de Afdeling aanhangig gemaakte voorstel van wet tot Wijzigingvan de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enkele andere wetten in verband met hetstroomlijnen van het fiscale inzagerecht (Wet stroomlijning fiscaal inzagerecht),W06.25.00224/III. Dit voorstel maakt onderdeel uit van het pakket Belastingplan 2026.5Dit amendement is bij de behandeling van het Belastingplan 2025 aangenomen, KamerstukkenII 2023/24, 36 418, nr. 110.6Voor de Belastingdienst omdat de informatiehuishouding nog niet op orde is, het noghandmatig werk is om de dossiers te verzamelen en het amendement geen begrenzing kent inhet aantal aanvragers (particulieren en ondernemers die in potentie inzageverzoeken doen),Kamerstukken II 2024/25, 36 602, nr. 151, blg-1179620. Voor de Douane omdat zij hiervoor nietvoldoende personeel kan werven, Kamerstukken II 2024/25, 36 602, nr. 151, blg-1179621.7Briefadvies van 24 april 2025 over amendementen en wetgeving, Advies aan Tweede en EersteKamer: Neem tijd voor zorgvuldige amendering.8Daarbij is van belang te onderkennen dat een aanpassing mogelijk weinig ingrijpend kan lijken,maar bijvoorbeeld grote uitvoeringsgevolgen kan hebben, zoals het geval is bij hetamendement over de groene beleggingen.9Zoals de amendementenservice die vanuit het Ministerie van Financiën aan Kamerleden wordtgeboden.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 43 De Afdeling adviseert de regering en de Kamer daarom gezamenlijk tebezien op welke wijze het proces rondom amendementen ook binnen eenspoedtraject zo kan worden ingericht dat de benodigde waarborgen voorkwalitatief toereikende amendementen kunnen worden gerealiseerd.De Afdeling merkt op dat er in het pakket Belastingplan 2026 aanpas-singen worden voorgesteld, bij eerdere Belastingplannen aangenomen,naar aanleiding van onuitvoerbare amendementen. De Afdeling adviseertte bezien op welke wijze het proces rond amendementen binnen eenspoedtraject kan worden ingericht, zodat kwalitatief toereikende amende-menten kunnen worden gerealiseerd.Het recht van amendement is een in de Grondwet opgenomen recht vande Tweede Kamer. Het staat de leden van de Tweede Kamer vrij omamendementen in te dienen op de wetsvoorstellen in het pakket Belas-tingplan 2026. Tegelijkertijd is het Kabinet van mening dat dit grondrechteen verantwoordelijkheid met zich meebrengt om op zorgvuldige wijzemet amendementen om te gaan. Amendementen zijn geen vrijblijvendetoevoegingen. Deze kunnen, wanneer aangenomen, daadwerkelijke enverstrekkende gevolgen hebben voor de samenleving. Het Kabinet is hetmet de Raad van State eens dat het van groot belang is dat de potentiëlegevolgen en effecten van amendementen vooraf goed worden gewogen.Het Kabinet roept de leden van de Tweede Kamer dan ook op om denodige terughoudendheid en zorgvuldigheid te betrachten bij hetindienen en het stemmen over amendementen.Ter ondersteuning bij het opstellen van amendementen stelt het kabinetjaarlijks de amendementenservice van het Ministerie van Financiën terbeschikking aan de leden van de Tweede Kamer. Deze service biedtKamerleden hulp bij het opstellen van een juridisch, technisch juist enuitvoerbaar amendement, inclusief quickscan door Belastingdienst,Douane en Dienst Toeslagen. Daarbij werkt de amendementenservice meteen strikte geheimhouding. Voorstellen die via deze weg wordenvoorbereid, blijven vertrouwelijk totdat zij daadwerkelijk zijn ingediend enzijn daarmee tot indiening niet bekend bij het kabinet. Het kabinetconstateert echter dat steeds minder leden van de Tweede Kamer metsteeds minder frequentie gebruikmaken van deze service. Terwijl het juistbij de behandeling van spoedwetsvoorstellen van bijzonder belang is datamendementen technisch en juridisch correct worden opgesteld. In denoodzakelijke haast die de behandeling met zich meebrengt, bestaatimmers een groter risico dat de gevolgen van een wijziging niet volledigworden overzien.Vanaf Prinsjesdag kunnen amendementen worden aangevraagd. Hoeeerder een verzoek wordt ingediend, des te beter de amendementen-service ondersteuning kan bieden bij het zorgvuldig opstellen enuitwerken van de voorstellen. Vroegtijdig aanvragen vergroot daarmee dekwaliteit van het amendement.Zoals gebruikelijk zal het Kabinet, voorafgaand aan de stemmingen eenappreciatiebrief sturen. In deze brief zal worden aangegeven welkeamendementen uitvoerbaar en kwalitatief houdbaar worden geacht enwelke niet. De quickscans op de ingediende amendementen wordendaarbij meegestuurd. Daarna is het, tijdens de stemmingen, aan de ledenvan de Tweede Kamer om een afgewogen beslissing te nemen.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 44 2. Doelmatigheid en doeltreffendheid fiscale regelingen a. Toelichtingen op doeltreffendheid, doelmatigheid, en evaluatie De Comptabiliteitswet schrijft voor dat voorstellen onder meer dienen tezijn voorzien van een toelichting op nagestreefde doelstellingen,doeltreffendheid en doelmatigheid. 10 De toelichting geeft definities vandoeltreffendheid11 en doelmatigheid12 en benadrukt het belang vanevaluatie of monitoring van de op voorhand ingeschatte doelmatigheid endoeltreffendheid.13In de toelichting worden doeltreffendheid en doelmatigheid bij elkemaatregel benoemd. In de meeste gevallen wordt echter feitelijk alleen dedoeltreffendheid (wordt het doel behaald), maar niet de doelmatigheid(wordt het doel behaald tegen de laagste kosten) van de maatregelbeschreven,14 of wordt waar het behalen van budgettaire opbrengst als(een van de) doelstelling(en) wordt gegeven, zonder onderbouwinggeconcludeerd dat de maatregel doelmatig is.15Verder wordt bij sommige maatregelen geen informatie gegeven over eenevaluatie16 of wordt alleen aangegeven dat er niet in een evaluatie wordtvoorzien, zoals bijvoorbeeld bij de maatregel ongelijke breukdelen,17 maarwordt de reden hiervoor niet toegelicht.De Afdeling adviseert de paragrafen over de doeltreffendheid, doelma-tigheid en evaluatie nader te bezien en waar nodig aan te passen.b. Meerdere, soms tegenstrijdige doelen De door de Comptabiliteitswet voorgeschreven toelichting opnagestreefde doelstellingen is van belang om de verwachte en – bijevaluatie de gebleken – doeltreffendheid en doelmatigheid van eenmaatregel te kunnen beoordelen.Uit de toelichting komt naar voren dat diverse maatregelen meerderedoelen dienen. Vaak is dat enerzijds een budgettair doel en anderzijds eeninstrumenteel, gedragsbeïnvloedingsdoel. Het hanteren van meerderedoelen kan het volledig bereiken van de doelen bemoeilijken, omdatdoelen onderling tegenstrijdig kunnen zijn of in bepaalde mate opgespannen voet met elkaar kunnen staan. Als het doel van een maatregelenerzijds is om budgettaire opbrengsten te behalen en anderzijds ombepaald gedrag te ontmoedigen, kan de maatregel niet voor beide doelen10Artikel 3.1 van de Comptabiliteitswet 2016.11«De mate waarin de beleidsmaatregel er naar verwachting in zal slagen om het gesteldebeleidsdoel te bereiken. Uiteengezet wordt hoe en in welke mate de in te zetten instrumentennaar verwachting bijdragen aan het realiseren van het doel.»12«De mate waarin dat tegen zo laag mogelijke kosten gebeurt en hoe dat in verhouding staattot de gestelde doelen. Het kan gaan om budgettaire gevolgen, maar ook om maatschappe-lijke gevolgen of uitvoeringskosten.»13Memorie van toelichting, paragraaf 3.14Bijvoorbeeld memorie van toelichting, paragrafen 5.1 verduidelijking fietsregeling, 5.2maatregelen lucratiefbelangregeling, 5.4 leegwaarderatio (hierin wordt de term «doelmatig»gebruikt, waar «doeltreffend» bedoeld lijkt te zijn), 5.5 reparatie box 3, 5.9, pseudo-eindheffingter beschikking gestelde personenvoertuigen, 5.10 ongelijke breukdelen (hier wordt onderverwijzing naar doelmatigheid niet beschreven of het doel tegen de laagste kosten wordtbereikt, maar of er neveneffecten zijn en mogelijkheden om toepassing van de maatregel tevoorkomen) en 5.18 leidingwater.15Dat een maatregel een budgettair doel heeft, betekent niet automatisch dat de opbrengsttegen zo laag mogelijke kosten wordt bereikt en dus niet automatisch dat deze doelmatig is.16Memorie van toelichting, paragrafen 5.9, pseudo-eindheffing ter beschikking gesteldepersonenvoertuigen en 5.21, verhoging belastingvermindering energiebelasting.17Memorie van toelichting, paragraaf 5.10.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 45 volledig doeltreffend zijn. Als mensen het gedrag wijzigen als gevolg vande hogere heffing, leidt dat tot een lagere budgettaire opbrengst. Viceversa kan een hogere budgettaire opbrengst erop wijzen dat de beoogdegedragseffecten niet of onvoldoende plaatsvinden.18De toelichting geeft niet steeds voldoende inzicht in wat de doelen vaneen maatregel zijn, hoe verwacht wordt dat deze worden bereikt en inhoeverre gedragseffecten als gevolg van de maatregel hierop van invloedzijn.19 Vaak wordt de suggestie gewekt dat de maatregel voor beidedoelen doeltreffend zal zijn of wordt in de algemene toelichting op demaatregel het gedragsdoel benadrukt, maar bij de toetsing van doelma-tigheid slechts het budgettaire doel benoemd.De Afdeling adviseert bij de maatregelen met meerdere doelstellingen inde toelichting in te gaan op die meerdere doelen, hoe deze zich tot elkaarverhouden en in hoeverre welke gedragseffecten ertoe zullen leiden datde ene doelstelling beter bereikt kan worden dan de andere.De Afdeling adviseert de paragrafen doeltreffendheid, doelmatigheid enevaluatie nader te bezien en bij maatregelen met meerdere doelstellingenin te gaan op deze doelen. Het kabinet heeft dit advies van de Afdelingovergenomen en heeft waar nodig de memorie van toelichting aangepast.3. In kaart brengen van overeenkomstige buitenlandse regelingen De toelichting wijst op de motie Vlottes20 waarbij de regering is verzochtom bij aanpassingen van het belastingstelsel rechtsvergelijkendonderzoek te doen per maatregel en de Kamer hierover te informeren,omdat het volgens de indiener voor fiscale regelingen van belang is teweten hoe die zich verhouden in internationaal en Europees verband.21Volgens de toelichting acht de regering het doen van rechtsvergelijkendonderzoek voor veel maatregelen niet nodig en wijst op het beroep op dewetgevingscapaciteit.De Afdeling merkt op dat het voor sommige fiscale regelingen van belangkan zijn te weten hoe deze zich verhouden tot daarmee vergelijkbarebuitenlandse regelingen. Hoewel een omvangrijk rechtsvergelijkendonderzoek niet altijd opportuun is, wijst de Afdeling op de nuttige effectendie het enkel in kaart brengen van met de voorgenomen maatregelvergelijkbare buitenlandse regelingen kan hebben.2218Eerder maakte de Raad van State ook al opmerkingen over het in de toelichting onvoldoendeonderkennen van de spanning tussen een conflicterend budgettair doel en gedragsdoel. In hetAdvies van 2 september 1992, nr. W06.92.0232, punt 3, merkte de Raad bijvoorbeeld op dat hetverkrijgen van een noemenswaardig bedrag aan algemene middelen vereist dat de belas-tingen slechts een geringe positieve invloed zullen hebben op het gedrag, maar dat debelasting daarmee geen belangrijke gunstige invloed op het milieu heeft en dat omgekeerd alsde belasting een groot effect heeft op het gedrag, de beoogde algemene middelen sterkterugvallen.19Memorie van toelichting, paragrafen 5.18 leidingwater, 5.19 afvalstoffenbelasting en 5.20CO2-heffing.20Kamerstukken II 2024/25, 36 602, nr. 100.21Memorie van toelichting, paragraaf 8.22Hierbij kan al beschikbare informatie op openbare websites, zoals van de OESO, de EuropeseCommissie en het International Bureau of Fiscal Documentation, behulpzaam zijn.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 46 Bij bepaalde onderwerpen zoals het nieuwe box 3-stelsel of de differen-tiatie van de vliegbelasting23 kan het behulpzaam zijn om de keuzes vanandere landen mee te nemen.24 Het bezien van voorgestelde maatregelenin hun internationale context kan voor het parlement behulpzaam zijn bijde afwegingen die het moet maken bij voorgenomen wetgeving. Het in detoelichting genoemde alternatief om dit alleen achteraf bij evaluaties meete nemen komt voor dat doel te laat.25De Afdeling adviseert in ieder geval bij de voorbereiding van groterefiscale (stelsel)wijzigingen en bij fiscale maatregelen met een duidelijkeinternationale of EU-component mee te wegen hoe bijvoorbeeldomringende landen omgaan met deze vormen van heffing.Het kabinet erkent dat het van belang is om bij grotere fiscale (stelsel)wij-zigingen vooraf mee te wegen hoe omringende landen hier mee omgaan.In de toelichting waarnaar wordt verwezen staat daarom ook dat voorzover er noemenswaardige Europeesrechtelijke of internationale aspectendeze ook al in het wetstraject worden meegenomen.4. Verhoging belastingvermindering energiebelasting In de energiebelasting geldt een belastingvermindering op elektriciteits-aansluitingen van onroerende zaken met een verblijfsfunctie die geschiktzijn voor langdurig verblijf. Dit zijn bijvoorbeeld woningen, maar ookbepaalde bedrijven en instellingen. De belastingvermindering is een vastbedrag per jaar dat ongeacht de verbruikte hoeveelheid elektriciteit enaardgas in mindering wordt gebracht op de energierekening. In 2025 ishet bedrag € 524,95 (excl. btw).Voorgesteld wordt de belastingvermindering per 2026 te verhogen meteen totale budgettaire omvang van € 100 miljoen. Dit bedrag wordtverdeeld over de circa 9 miljoen aansluitingen, waarvan 91% bestaat uitparticulieren en 9% uit bedrijven. Volgens de toelichting leidt dit in 2026tot een verhoging van de belastingvermindering van € 9,30 peraansluiting.26 Dit is een bedrag van € 0,78 per maand per huishouden.De toelichting vermeldt dat vanwege verlagingen van de belastingvermin-dering in 2026 die voortvloeien uit eerdere wetgeving, per saldo eenverlaging van de belastingvermindering resteert ten opzichte van 2025van € 5,15 op jaarbasis in plaats van € 14,45. Dit is circa € 0,43 per maandin plaats van € 1,20.Uit de toelichting blijkt niet welk probleem de verhoging van de belasting-vermindering beoogt op te lossen. Ook wordt de doelstelling van demaatregel niet toegelicht. Wel vermeldt de toelichting dat de verhoging23Zie het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 8 september 2025 overhet wetsvoorstel Wet differentiatie vliegbelasting(W06.25.00226/III).24De Afdeling heeft er ook in eerdere adviezen op gewezen dat het bij bepaalde voorstellenbelangrijk is rekening te houden met wat in andere landen gebruikelijk is. Zie bijvoorbeeld hetadvies van de Afdeling advisering van de Raad van State van 17 augustus 2022 over hetwetsvoorstel Wet implementatie Richtlijn betalingsdienstaanbieders, (W06.22.0108/III),Kamerstukken II 2022/23, 36 231, nr. 4, het advies van de Afdeling advisering van de Raad vanState van 27 november 2024 over het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3(W06.24.00138/III), Kamerstukken II 2024/25, 36 748, nr. 4, en het advies van de Afdelingadvisering van de Raad van State van 16 april 2025 over het wetsvoorstel Wet implementatieEU-richtlijn gegevensuitwisseling cryptoactiva (DAC 8), (W06.25.00022/III), Kamerstukken II2024/25, 36 782, nr. 4.25Memorie van toelichting, paragraaf 8. Dat neemt overigens niet weg dat het goed is bijevaluaties van fiscale regelingen opnieuw te bezien in hoeverre de regelingen naar de standvan dat moment internationaal in de pas lopen.26Memorie van toelichting, paragraaf 5.21.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 47 van de belastingvermindering in de energiebelasting een doeltreffendemanier is om de energierekening van alle huishoudens te verlagen, omdathet voordeel bij alle huishoudens terechtkomt onafhankelijk van hetverbruik.27 Verder is in de Voorjaarsnota 202528 opgemerkt dat met demaatregel wordt tegemoetgekomen aan zorgen over de energiekostenvoor burgers.De Afdeling maakt hieruit op dat het doel van de maatregel kennelijk is deenergierekening van huishoudens te verlagen en het wegnemen vanzorgen daarover. Gezien het zeer geringe bedrag van de belastingvermin-dering per huishouden is de vraag hoe doeltreffend de voorgenomenmaatregel is in het wegnemen van zorgen. Verder is de vraag of demaatregel doelmatig kan zijn, nu er structureel een bedrag van € 100miljoen moet worden ingezet om een minimale verlaging van deenergierekening per huishouden te bereiken.Als het doel inderdaad is het verlagen van de energierekening vanhuishoudens en het wegnemen van zorgen daarover, is de vraag waaromalle huishoudens – dus ongeacht de hoogte van het inkomen en of menproblemen of zorgen ondervindt bij het voldoen van de energierekening –tegemoet worden gekomen. Als alleen beoogd zou zijn de doelgroep dieproblemen ondervindt met de hoogte van de energierekening tegemoet tekomen, is sprake van een zeer ongerichte maatregel.Het is de vraag of het bedrag van € 100 miljoen dan niet gerichter endoelmatiger kan worden ingezet via regelingen zoals het tot en met 2025bestaande tijdelijke noodfonds energie dat beoogt huishoudens te helpenwaarvan de energielasten een onevenredig groot deel van het inkomenbeslaan. Ook voor komende jaren wordt ingezet op dergelijkeregelingen.29 Uit de toelichting blijkt niet of een dergelijke inzet isoverwogen en waarom niet voor een dergelijke inzet is gekozen. Zondernadere toelichting lijkt de voorgestelde maatregel niet doeltreffend en nietdoelmatig te zijn en ligt een meer gerichte inzet van middelen voor dehand.30De Afdeling adviseert de voorgenomen verhoging van de belastingver-mindering in de energiebelasting te heroverwegen.De afgelopen jaren is de energierekening toegenomen. Huishoudens enbedrijven worden de komende jaren geconfronteerd met een verderstijgende energierekening mede door oplopende nettarieven voorelektriciteit.31In dit licht neemt het kabinet verschillende maatregelen. De Afdelingmerkt terecht op dat het kabinet inzet op gerichte maatregelen zoals eensubsidie aan het tijdelijke noodfonds energie. De inzet van het Ministerievan Sociale Zaken en Werkgelegenheid voor 2025 is, naast financiëlesteun op de energierekening via de subsidieverstrekking, om huishoudens27Memorie van toelichting, paragraaf 5.21, onder «Doeltreffendheid, doelmatigheid enevaluatie».28Kamerstukken II 2024/25, 36 725, nr. 1, p. 9.29Kamerstukken II 2024/25, 24 515, nr. 813.30Bij de in het voorstel opgenomen maatregel verlaging brandstofaccijns is overigens eveneenssprake van een dergelijke ongerichte maatregel. Uit de toelichting blijkt dat de accijnsver-laging, voor zover pomphouders deze doorgeven aan hun klanten, vooral ten gunste komt vanveelrijders. Ook blijkt dat het een tamelijk ongerichte maatregel is die niet primair ten goedekomt aan mensen met een laag inkomen of wonend in een gebied met weinig alternatievenvoor de auto, wat met een meer gerichte, niet-fiscale, maatregel mogelijk beter zou wordenbereikt.31Schakelen naar de toekomst, IBO Bekostiging Elektriciteitsinfrastructuur, maart 2025, p. 8.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 48 die gebruik hebben gemaakt van het fonds actief door te verwijzen naarbestaande initiatieven op het gebied van verduurzaming. Op die manierkrijgen zij zelf structureel meer grip op de hoogte van hun energiere-kening. Met alle betrokken partijen wordt bezien langs welke routeshuishoudens kunnen worden benaderd om hen (nogmaals) te attenderenop lokale energiehulp. Ondertussen wordt er met middelen uit het SocialClimate Fund de komende jaren ingezet op een volledig publiek energie-fonds.32 De verordening van het Social Climate Fund biedt ruimte aanlidstaten om tegemoetkoming in de energiekosten te bieden aanhuishoudens die geraakt worden door de prijsstijgingen van ETS-2.Daarnaast hecht het kabinet eraan om alle huishoudens op eeneenvoudige wijze met een vast bedrag op de energierekening te compen-seren. Daarom stelt het kabinet in het wetsvoorstel Belastingplan 2026voor om de belastingvermindering in de energiebelasting structureel teverhogen ten opzichte van het basispad. Zonder die verhoging zou debelastingvermindering in 2026 € 14,45 (excl. btw) lager zijn dan in 2025.Als het gaat om de vergelijking van mogelijke beleidsmaatregelen bínnende energiebelasting merkt het kabinet het volgende op. Van de middelendie worden aangewend voor een verhoging van de belastingverminderingkomt naar verhouding een groter deel terecht bij huishoudens met eenlager inkomen die relatief minder verbruiken dan bij huishoudens met eenhoger inkomen en bedrijven die relatief meer verbruiken, in vergelijkingmet een verlaging van energiebelastingtarieven. Het gaat bij de belasting-vermindering namelijk om een vast bedrag dat losstaat van het verbruik.Bij een tariefverlaging hangt het voordeel af van de hoogte van hetverbruik en hebben huishoudens met een hoger inkomen en bedrijven dierelatief meer verbruiken naar verhouding meer profijt dan huishoudensmet een lager inkomen die relatief minder verbruiken.Ten opzichte van maatregelen búiten de energiebelasting omhuishoudens met een vast bedrag op hun energierekening te compen-seren is een verhoging van de belastingvermindering een eenvoudiguitvoerbare maatregel.Voornoemde overwegingen zijn naar aanleiding van het advies van deAfdeling toegevoegd aan de memorie van toelichting.5. Aanpassingen box 3 a. Inhoud maatregelen Beoogd is per 2028 een nieuw box 3-stelsel in te voeren op basis vanwerkelijk rendement.33 In de periode tot 2028 geldt het huidige forfaitairebox 3-stelsel, waarbij een tegenbewijsregeling is opgenomen op basiswaarvan in plaats van het forfaitaire rendement, het werkelijke rendementin aanmerking wordt genomen als dat lager is. Vanwege uitstel van deinvoering van het nieuwe box 3-stelsel tot 1 januari 2028, is het huidigebox 3-stelsel met tegenbewijsregeling langer van toepassing. Ter dekkingvan de budgettaire derving hiervan, worden twee maatregelen voorge-steld.3432Kamerstukken II 2024/25, 24 515, nr. 813.33Het bij koninklijke boodschap van 16 mei 2025 ingediende voorstel van wet tot wijziging vande Wet inkomstenbelasting 2001 om werkelijke inkomsten uit bezittingen en schulden in box 3te belasten (Wet werkelijk rendement box 3) (Kamerstukken 36 748).34De totale budgettaire derving van € 2,55 miljard wordt gedekt over een periode van twee jaar,2026 en 2027.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 49 De eerste maatregel is het per 1 januari 2026 verlagen van het heffingvrijvermogen van € 57.684 tot € 51.396.35De tweede maatregel is een verhoging van het forfait voor overigebezittingen van 6% naar 7,78%.36 Dit forfait wordt berekend op basis vanhet op een bepaalde wijze gewogen langjarig gemiddelde rendement oponroerende zaken, aandelen en obligaties. De verhoging vloeit voort uiteen voorgestelde aanpassing van de berekeningswijze van het langjariggemiddelde rendement op onroerende zaken, door naast de langjarigehuizenprijsontwikkeling ook rekening te houden met de huuropbrengstenvan onroerende zaken en de voordelen uit eigen gebruik daarvan. Hiertoewordt voorgesteld een (forfaitaire) opslag van 3,35% op te nemen in deformule voor de berekeningswijze.37b. Ontbreken forfaitaire kostenaftrek Bij de invoering van de berekeningswijze per 2016 is voor het langjariggemiddelde rendement op onroerende zaken ervoor gekozen hetrendement te benaderen aan de hand van alleen de ontwikkeling vanhuizenprijzen.38 Volgens de toelichting werd daarmee destijds implicietaangenomen dat de huizenprijsontwikkeling indicatief is voor het totalerendement van onroerende zaken in box 3, inclusief de inkomsten uit huuren voordelen als gevolg van eigen gebruik van die onroerende zaken.39In de toelichting bij de maatregel uit 2016 is de aanname gehanteerd datvoor de netto-inkomsten uit onroerende zaken voorzichtigheidshalve werdaangenomen dat eventuele huuropbrengsten en kosten van het bezit persaldo tegen elkaar wegvallen.40 Met de voorgestelde aanpassing van deberekeningswijze – waarin wel de component huuropbrengsten als ookhet voordeel uit eigen gebruik, maar niet de component aftrek van kostenwordt meegenomen – lijkt deze aanname te worden verlaten. Er wordtechter niet toegelicht waarom nog slechts één van de destijds inaanmerking genomen componenten relevant zou zijn. Bij het inaanmerking nemen van de brutohuurwaarde ligt het voor de hand omdaarop, al dan niet forfaitair, de kosten in mindering te brengen om persaldo het nettorendement te belasten.41De Afdeling adviseert in de toelichting te motiveren waarom geen(forfaitaire) aftrek van kosten in de formule voor de berekening van hetlangjarig gemiddelde rendement is opgenomen en indien daarin niet kanworden voorzien, deze aftrek alsnog daarin op te nemen.Het forfait voor overige bezittingen wordt berekend aan de hand van hetlangjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken, aandelen enobligaties. Deze gemiddelde rendementen zijn gebaseerd op marktge-gevens, waarin geen rekening wordt gehouden met kosten van eenindividuele belegger. Kosten vormen geen onderdeel van het huidige35Voor partners wordt het heffingvrij vermogen verlaagd van € 115.368 tot € 102.792.36Dit betreft het percentage voor het jaar 2026. De jaarlijkse toepassing van de formule kan toteen jaarlijks wisselende uitkomst leiden.37Deze opslag vindt plaats door het toevoegen van de brutohuurwaarde aan de formule voor deberekening van het langjarig gemiddelde rendement op onroerende zaken. Het voorgesteldepercentage van 3,35% vloeit voort uit onderzoek van Stichting Economisch Onderzoek (SEO)waaruit volgt dat bij dit percentage 90% van de woningen een hogere huurwaarde heeft.38Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, bijlage A, p. 7.39Memorie van toelichting, paragraaf 5.3, onder «Aanpassing forfait voor overige bezittingen».40Kamerstukken II 2015/16, 34 302, nr. 3, bijlage A, p. 7.41Zie voor kritiek op de berekening van de brutohuurwaarde door SEOJ.H.M. Nieuwenhuizen enJ.A. van der Jagt, Fundamentele gebreken in de nieuwe box-3 wetgeving, Weekblad fiscaalrecht 13 augustus 2025, WFR 2025/202, paragraaf 8.7.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 410 rendementsbegrip in box 3, terwijl huurinkomsten en voordelen alsgevolg van eigen gebruik wel onderdeel vormen van het huidigerendementsbegrip in box 3. Dit volgt ook uit de jurisprudentie van deHoge Raad.42 Het kabinet kiest ervoor om in de aanloop naar een nieuwbox 3-stelsel het rendementsbegrip bij het forfaitaire box 3-stelsel niet aante passen. Het aanpassen van het rendementsbegrip bij het huidigeforfaitaire stelsel door kostenaftrek toe te staan, zou ook aanleiding geventot aanpassing van de tegenbewijsregeling in box 3. De Hoge Raad heeftimmers aangegeven dat bij het bepalen van het werkelijke rendement inde tegenbewijsregeling zoveel mogelijk moet worden aangesloten bijrendementsbegrip uit het forfaitaire stelsel. Dit zou echter tot aanzienlijkevertraging van de hersteloperatie box 3 leiden en daarmee tot meer werkbinnen de Belastingdienst. Bovendien zou dit tot verdere vertraging vanhet nieuwe box 3-stelsel leiden, hetgeen het kabinet zeer onwenselijk acht.Wel wordt voorgesteld de berekeningswijze van het forfait aan te passenzodat daarin beter het huidige rendementsbegrip in box 3 tot uitdrukkingkomt. Voor het langjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken istot nu toe impliciet en voorzichtigheidshalve aangenomen dat dehuizenprijsontwikkeling indicatief is voor het totale rendement vanonroerende zaken in box 3 inclusief de huurinkomsten en voordelen alsgevolg van eigen gebruik van die onroerende zaken. Hiermee is echtersprake van een onderschatting van het langjarige gemiddelde rendementop onroerende zaken, aangezien huurinkomsten en voordelen als gevolgvan eigen gebruik een significant onderdeel zijn van het rendement uitonroerende zaken. Daarom wordt voorgesteld om een percentage van3,35% van de WOZ-waarde te incorporeren in de berekeningswijze van hetlangjarige gemiddelde rendement op onroerende zaken. Uit onderzoekvan Stichting Economisch Onderzoek (SEO) volgt dat bij dit percentage90% van de woningen een hogere brutohuurwaarde heeft. Als gevolg vandeze aangepaste berekeningswijze van het langjarige gemiddelderendement op onroerende zaken stijgt het forfait voor overige bezittingenvoor 2026 met 1,78%-punt.c. Aanzuigende werking box 2 De Afdeling begrijpt de noodzaak tot dekking van de budgettaire dervingals gevolg van het langer behouden van het bestaande box 3-systeem mettegenbewijsregeling. Het is aannemelijk dat door de voorgesteldeverhoging van het forfait voor overige bezittingen vermogenden op zoekgaan naar alternatieven voor de forfaitaire belastingheffing in box 3. Eenmogelijkheid is gebruikmaken van de tegenbewijsregeling, een anderemogelijkheid is om het vermogen van box 3 naar box 2 over te brengen.Hoewel er oprichtings- en onderhoudskosten zijn bij een bv, vallen dezekosten bij een groter vermogen weg tegen de voordelen van heffing inbox 2 ten opzichte van die in box 3. Hierdoor kan een verhoging van hetforfait voor overige bezittingen leiden tot een verdere vlucht naar box 2,waardoor steeds meer vermogen uit box 3 verdwijnt.43 Het is in ditverband tekenend dat volgens het IBO vermogensverdeling momenteelbijna al het box 2-vermogen in handen is van de 10% meest vermogendebelastingplichtigen.4442HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.4.8 en r.o. 5.4.9 en HR 20 december 2024,ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.5.43Zie punt 6 van het advies van de Afdeling advisering van 27 november 2024 over hetwetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3, (W06.24.00138/III), Kamerstukken II 2024/25,36 748, nr. 4.44IBO Vermogensverdeling, Licht uit, spot aan: de vermogensverdeling, p. 28. 96% van hetaanmerkelijk belang zit bij de rijkste 10%, Kamerstukken II 2021/22, 35 925-IX, nr. 38,blg-1040609.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 411 De Afdeling adviseert om in de toelichting nader in te gaan op dezeaanzuigende werking van box 2 en zo nodig het voorstel aan te passen.De aanpassingen in box 3 zorgen voor een verhoging van de belas-tingdruk voor beleggers in box 3. De verwachting is dat een deel van debelastingplichtigen die meer box 3-belasting gaat betalen het gedrag zalaanpassen door bijvoorbeeld meer consumptie, schenkingen of giften, hetverschuiven van hoogrenderende naar laagrenderende beleggingen of hetverplaatsen van vermogen naar de vennootschap. Of een verplaatsing vanvermogen naar de vennootschap aantrekkelijk is hangt af van deindividuele situatie van de belastingplichtige. Ook box 3 kent elementendie juist gunstig voor belastingplichtigen kunnen zijn. Zo vormt in box 3het forfaitaire rendement een bovengrens op de heffing, ook als hetwerkelijke rendement (veel) hoger is. In box 2 wordt het gehele werkelijkerendement in de heffing betrokken. Ook is het tarief in box 3 lager (36%)dan het laagste gecombineerde tarief in de vennootschapsbelasting (lagetarief: 19%) en (de eerste schijf van) box 2 (24,5%, dus gecombineerd38,85%). Zoals ook opgemerkt door de Afdeling brengt overbrenging naareen bv ook extra kosten met zich mee zoals oprichtingskosten en in hetgeval van onroerende zaken ook overdrachtsbelasting. Bij de raming vande voorgestelde aanpassingen in box 3 is rekening gehouden met eenbeperkt gedragseffect van 20%. Dit is in lijn met het gedragseffec-tenmemo van het CPB.456. Fiscale normering markt voor voertuigen gericht op personenvervoer a. Inhoud en achtergrond maatregel Loonbelasting is bedoeld als voorheffing op de door een werknemerverschuldigde inkomstenbelasting. De inhoudingsplichtige draagt zorgvoor het inhouden en afdragen van de loonbelasting. Bij eindheffingwordt enkel loonbelasting geheven van de inhoudingsplichtige, zonderdat dit neerslaat bij de werknemer. Wanneer een eindheffing gehevenwordt als aanvullende heffing – dus naast de door de inhoudingsplichtigegeheven loonbelasting bij de werknemer – wordt dit een pseudo-eindheffing genoemd. Een dergelijke heffing kan door de inhoudings-plichtige niet verhaald worden op de werknemer. Pseudo-eindheffingenworden doorgaans ingezet om bepaald gedrag fiscaal te ontmoedigen.Het kabinet heeft in de Kamerbrief over het pakket voor groene groei op25 april 2025 aangekondigd te kiezen voor een normering in de zakelijkeleasemarkt. Als gevolg daarvan wordt het volgens deze brief voorwerkgevers aantrekkelijker te kiezen voor een elektrische auto in plaatsvan het fossiele alternatief.46 In de bijlage bij deze brief is aangegeven datde normering zou worden vormgegeven via een pseudo-eindheffing in deloonbelasting, met een belastingtarief van 52% over de grondslag voor debijtelling privégebruik van de auto.4745Gedragseffecten belastingmaatregelen.46Kamerstukken II 2024/25, 33 043, nr. 114.47Kamerstukken II 2024/25, 33 043, nr. 114, blg-1194382. Dit zou op basis van een bijtelling van22% van de catalogusprijs neerkomen op 11,44% van de catalogusprijs.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 412 Voorgesteld wordt dat de inhoudingsplichtige een tarief van 12% over decataloguswaarde48 van de ter beschikking gestelde niet-emissievrije49personenauto’s50 verschuldigd is. In de toelichting wordt opgemerkt datde keuze voor een normering via een pseudo-eindheffing betekent dat deheffing niet gaat gelden voor IB-ondernemers die een fossiele auto aanzichzelf ter beschikking stellen.51Toegelicht wordt dat de pseudo-eindheffing een normerende werkingbeoogt te hebben, waardoor voor een tariefhoogte is gekozen die – zo isde inschatting – ertoe leidt dat verreweg het grootste deel van deinhoudingsplichtigen in lijn handelt met de gezette norm en enkel nog eenemissievrij voertuig ter beschikking stelt. Wel behoudt de inhoudings-plichtige de keuzevrijheid om een fossiel voertuig ter beschikking testellen.52 Met deze maatregel wordt beoogd een bijdrage te leveren aanhet behalen van de klimaatdoelen, specifiek een reductie van de broeikas-gasemissies in de mobiliteitssector.53De maatregel zal per 1 januari 2027 in werking treden. Daarbij wordt eenovergangstermijn voorgesteld tot 1 juli 2030 voor fossiele personenauto’sdie vóór 1 januari 2027 ter beschikking zijn gesteld. Na afloop van deovergangstermijn geldt dat ter zake van alle ter beschikking gesteldefossiele personenauto’s een pseudo-eindheffing wordt geheven.54Volgens de toelichting biedt de inwerkingtreding per 1 januari 2027voldoende ruimte aan inhoudingsplichtigen om hun autobeleid aan tepassen.55b. Keuze pseudo-eindheffing als sturingsinstrument De Afdeling begrijpt de wens om tot een reductie van broeikasgase-missies in de mobiliteitssector te komen. Er zijn echter meerderebeleidsinstrumenten die de overheid kan inzetten om dit doel te bereiken,zoals normeren, beprijzen en subsidiëren. Daarnaast kunnen faciliteren encompenseren mogelijke aanvullende beleidsopties zijn.56 In de Fiscalestrategische agenda 2024–2028 staat dat in de afgelopen decennia defiscaliteit steeds meer als beleidsinstrument is ingezet om maatschappe-lijke doelen te bereiken, zonder eerst te bepalen of een fiscale regeling welhet meest geschikte instrument is.5748Bij personenauto’s ouder dan 25 jaar wordt uitgegaan van de waarde in het economischeverkeer.49Personenauto’s met een uitstoot hoger dan 0 gram CO2/kilometer.50Onder personenauto’s worden voertuigen conform voertuigclassificatie M1 van het civielekentekenregister verstaan. Voor personenauto’s die gebruikt worden om rijles te geven wordteen uitzondering gemaakt.51Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Afbakening en overwogen alternatieven».52Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Inwerkingtreding en overgangstermijn».53Memorie van toelichting, paragraaf 5.9.54Dit betekent dat voor een fossiele personenauto die vóór 1 januari 2027 ter beschikking isgesteld en waarbij het leasecontract doorloopt tot na 1 juli 2030, vanaf 1 juli 2030 de pseudo-eindheffing wordt toegepast.55Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Inwerkingtreding en overgangstermijn».56Beschouwing van de Afdeling advisering van de Raad van State van 3 maart 2025 over hetontwerpKlimaatplan 2025–2035, punt 9. Beleidsinstrumentarium en begroting, ii. Samen-stelling van de beleidsmix; uitgangspunten en factoren, (W19.24.00360/IV). Bij faciliteren gaathet om het voorzien in de noodzakelijke transitievoorwaarden, zoals het voeren van regie, hetzorgen voor toereikende infrastructuur, het bieden van ondersteuning met kennis en hetontzorgen van burgers en bedrijven. Het treffen van compensatiemaatregelen kan bijdragenaan het bevorderen van klimaatrechtvaardigheid, het voeren van een (samenhangend)inkomensbeleid en het bevorderen van draagvlak.57Kamerstukken II 2024/25, 32 140, nr. 207, p. 6.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 413 Gelet op het doel dat de zakelijke leasemarkt per 2030 grotendeels uitelektrische personenauto’s bestaat, is de vraag waarom voor normeringvia de pseudo-eindheffing is gekozen en niet voor een niet-fiscaalalternatief, zoals bijvoorbeeld een verbod op nieuwe fossiele zakenauto’s,zoals voorgesteld in het IBO-rapport aanvullend normerend en beprijzendnationaal klimaatbeleid voor 2030 en 2050.58De toelichting maakt niet duidelijk of niet-fiscale alternatieven zijnoverwogen en hoe geschikt deze zouden kunnen zijn om het doel van demaatregel te bereiken.59 Uit de toelichting blijkt evenmin of andere fiscalealternatieven overwogen zijn. De toelichting vermeldt dat de voorgesteldemaatregel de keuze van de werkgever richting een klimaatvriendelijkeralternatief moet sturen bij het aanbieden van een auto aan de werknemerals onderdeel van de arbeidsvoorwaarden. Gelet op de omstandigheid datsprake is van een arbeidsvoorwaarde, komt de vraag op of het alternatiefvan het verhogen van het bijtellingspercentage is overwogen.Er is bewust gekozen voor het opleggen van een heffing bij de werkgever,omdat de werkgever kiest of een personenauto ook voor privédoeleindenter beschikking wordt gesteld en zo ja, of dat een fossiele personenauto is.Met de pseudo-eindheffing wordt de beslissingsbevoegde, zijnde dewerkgever, belast. Hiermee komt de rekening van de keuze om fossieleauto’s ter beschikking te blijven stellen bij de werkgever te liggen en,logischerwijs, niet bij de werknemer.Verder blijkt uit de toelichting dat de Europese Commissie naarverwachting eind 2025 of begin 2026 met een voorstel komt om hetzakelijke wagenpark te verduurzamen. De toelichting vermeldt dat op datmoment zal worden bekeken wat dit betekent voor de pseudo-eindheffingin haar voorgestelde vorm. Dit voorstel kan volgens de toelichting echterniet worden afgewacht vanwege de noodzaak om te komen tot eenomvangrijke reductie van broeikasgasemissies in 2030.60 De Afdeling wijster overigens in dit kader op dat de eveneens in dit wetsvoorstelopgenomen maatregel om de brandstofaccijnzen in 2026 te verlagen nietzal bijdragen aan het terugdringen van de CO2-uitstoot van de sectormobiliteit.De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren of en waaromde pseudo-eindheffing in de loonbelasting de voorkeur heeft bovenandere niet-fiscale of fiscale alternatieven. De Afdeling adviseert om toe telichten waarom de pseudo-eindheffing het meest geschikte instrument isom het beoogde doel te bereiken en waarom het commissievoorstel nietafgewacht kan worden.In de Nederlandse klimaatwet is vastgelegd dat de broeikasgasemissies in2030 met 55% moeten zijn gereduceerd ten opzichte van het niveau in1990. Uit de Klimaat- en Energieverkenning van het PBL (2024) bleekechter dat de transitie in alle sectoren nog niet op koers ligt om dewettelijk vastgelegde emissiereductie te realiseren.Om extra CO2-reductie te realiseren wil het kabinet de ingroei vanemissievrije personenauto’s in de zakelijke markt versnellen. In deafgelopen jaren heeft in het beleid hierbij de nadruk gelegen op subsi-58Scherpe doelen, scherpe keuzes, IBO aanvullend normerend en beprijzend nationaal klimaat-beleid voor 2030 en 2050, p. 74, Kamerstukken II, 2022/23, 32 813, nr. 1177, blg-1080961.59Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Afbakening en overwogen alternatieven»; dezeparagraaf gaat echter niet in op de overwogen alternatieven.60Memorie van toelichting, paragraaf 8, onder «Fiscale normering markt voor voertuigen gerichtop personenvervoer».Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 414 diëren, via een korting in de bijtelling voor emissievrij personenauto’s.Waar ten tijde van het Klimaatakkoord – 2019 – de markt voor elektrischepersonenauto’s nog in de kinderschoenen stond, is de markt anno 2025een stuk verder ontwikkeld. Zo zijn de prijzen van elektrische personen-auto’s gedaald en is in ieder marktsegment aanbod beschikbaar.Daarnaast is voor het halen van de klimaatbeleid alleen vrijblijvend beleidniet voldoende. Het kabinet heeft om deze twee redenen ervoor gekozenom in de markt voor zakelijke personenauto’s in te zetten op mindervrijblijvend beleid.Mogelijk komt specifiek voor de zakelijke markt afzonderlijke Europeseregelgeving om de ingroei van emissievrije personenauto’s te versnellen.Deze regelgeving is echter nog onzeker en onduidelijk, terwijl voor hethalen van het nationale 2030-klimaatdoel zo snel mogelijk moet wordengestart met het versnellen van de ingroei van elektrische auto’s: hetbeoogde CO2-effect neemt voor ieder jaar dat richting 2030 wordtgewacht met een kwart af. Dat acht het kabinet onwenselijk, gezien deopgave om te voldoen aan het wettelijk klimaatdoel van 2030.Het kabinet heeft daarom ervoor gekozen om de Europese regeling niet afte wachten en in te zetten op additioneel beprijzend beleid. De beoogdenorm wordt dat werkgevers alleen nog emissievrij personenauto’s terbeschikkingstellen voor privédoeleinden. Werkgevers behouden welkeuzevrijheid, maar betalen via de pseudo-eindheffing extra als ze nietaan de beoogde norm voldoen. Binnen het bestaande stelsel vanautobelastingen kan de aanschaf van nieuwe fossiele personenauto’s ookduurder worden gemaakt, door de op CO2-uitstoot gebaseerdebpm-tarieven te verhogen. Dit zou echter ook de privémarkt raken, terwijlin het zakelijke wagenpark gemiddeld genomen meer handelingsper-spectief is om over te stappen op een elektrische personenauto. Hetkabinet heeft daarom ervoor gekozen om de werkgevers gerichter tebeprijzen via de loonbelasting, in de vorm van een pseudo-eindheffing.Naar aanleiding van de opmerkingen van de Afdeling is de memorie vantoelichting aangepast.c. Geen sturing keuze van IB-ondernemers: verhouding tot gelijkebehandeling De reden voor het niet toepassen van de maatregel op IB-ondernemers isvolgens de toelichting dat door de aard en schaal van hun bedrijfsvoeringzij doorgaans minder mogelijkheden hebben om een substantiële bijdragete leveren aan het terugdringen van fossiel autogebruik. Dit argumentovertuigt niet. Een inhoudingsplichtige met slechts één werknemer61 heeftevenmin deze mogelijkheid, maar valt toch onder de voorgesteldepseudo-eindheffing als hij die werknemer een fossiele auto terbeschikking stelt. Evenmin overtuigend is het argument dat er eenfundamenteel onderscheid is tussen IB-ondernemers en inhoudingsplich-tigen, omdat IB-ondernemers opereren in een andere rechtsvorm endaarom een andere positie hebben dan inhoudingsplichtigen.62 Eeninhoudingsplichtige kan ook een IB-ondernemer zijn.Met de keuze voor een pseudo-eindheffing ontstaat, in afwijking van derest van de leaseautoregeling die voor werknemers en IB-ondernemersgelijk is,63 een verschil tussen IB-ondernemers die voor zichzelf of die voor61Dit kan een IB-ondernemer of een vennootschap zijn.62Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Afbakening en overwogen alternatieven».63De bijtellingsregeling in de inkomstenbelasting voor ondernemers is gelijk aan die voorwerknemers in de loonbelasting.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 415 hun werknemer een auto leasen, zonder dat hier een overtuigendeargumentatie voor wordt gegeven. De toelichting maakt niet duidelijkwaarom deze gevallen niet gelijk behandeld zouden moeten worden.64De Afdeling adviseert deze mogelijke ongelijke behandeling toereikend temotiveren en het voorstel op dit punt zo nodig aan te passen.Zoals toegelicht kiest het kabinet bewust voor een maatregel metbetrekking tot het zakelijke wagenpark. Dit wagenpark ziet voornamelijkop het ter beschikking stellen van personenauto’s door de werkgever aaneen werknemer als een secundaire arbeidsvoorwaarde. De keuze voor eenpseudo-eindheffing in de loonbelasting sluit hierbij aan. De gevolgen vandeze keuze is dat de pseudo-eindheffing alleen van toepassing kan zijn bijeen (fictieve) werkgever-werknemer relatie. Dit betekent dat deze heffingniet van toepassing kan zijn op de IB-ondernemer ten aanzien van de autodie onderdeel is van het ondernemingsvermogen en hem persoonlijk terbeschikking staat. Hoewel een vergelijking kan worden gemaakt met eenondernemer die zijn onderneming uitoefent via een rechtspersoon en invoernoemde situatie wel te maken kan krijgen met de pseudo-eindheffing,zijn dit feitelijk en rechtens verschillende gevallen. Verschillende gevallenkunnen verschillend worden behandeld. De pseudo-eindheffing geldtuiteraard wel voor IB-ondernemers voor zover zij werkgever zijn en zij aanhun werknemer een fossiele personenauto’s ter beschikking stellen voorprivédoeleinden. Voor een vergelijkbare maatregel in de inkomensheffingvoor de fossiele auto van de IB-ondernemer zelf zou andere wetgevingnodig zijn. De keuze van het kabinet om nu niet een nieuwe heffing voorde personenauto’s van de zaak van IB-ondernemers voor te stellen zal ookworden meegenomen in de evaluatie van deze regeling.d. Uitvoeringsgevolgen Volgens de toelichting blijkt uit de uitvoeringstoets van de Belastingdienstdat er belangrijke uitvoeringsbezwaren aan het voorstel kleven.65 DeAfdeling heeft deze uitvoeringstoets overigens niet ontvangen.66 Zij wijsterop dat het ook in een spoedproces van belang is dat de Afdeling overalle relevante stukken kan beschikken.Volgens de toelichting acht de Belastingdienst de maatregel in deuitvoeringstoets niet fraudebestendig. De Belastingdienst heeft volgensde toelichting via de gegevens die via de aangifte loonheffingen binnen-komen geen directe informatie over het aantal fossiele voertuigen dat eenwerkgever ter beschikking stelt. Ook de waarde in het economischeverkeer kan niet worden gecontroleerd binnen het massale procesloonheffingen. De maatregel lijkt daarmee moeilijk handhaafbaar, wat eennegatieve uitwerking zal hebben op de doeltreffendheid van de maatregel.De toelichting gaat hier niet op in.Bij de conclusie van de Belastingdienst dat de maatregel niet fraudebe-stendig is, is van belang dat de pseudo-eindheffing wordt opgenomen inde Wet LB 1964. Volledigheidshalve merken wij op dat de loonbelastingeen aangiftebelasting is. Een aangiftebelasting is een belasting waarbij debelastingplichtige (in deze situatie de inhoudingsplichtige) zelf de64De keuze voor vormgeving via het instrument van een pseudo-eindheffing maakt dat demaatregel alleen kan worden toegepast in de loonbelasting en niet op IB-ondernemers in deinkomstenbelasting van toepassing kan zijn.65Memorie van toelichting, paragraaf 5.9, onder «Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst,Toeslagen en Douane».66Dit geldt eveneens voor de uitvoeringstoets bij de aanpassingen van de regeling voorextraterritoriale kosten (ETK) en de koopkrachtmaatregelen BES-eilanden. De Afdeling baseertzich voor de uitvoeringsgevolgen daarom op wat hierover in de toelichting is opgenomen.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 416 verschuldigde belasting berekent, aangeeft en betaalt. Voor een groot deelvan de gegevens die via de loonaangifte worden gedeeld, is de Belasting-dienst afhankelijk van een juiste informatievoorziening door de inhou-dingsplichtige. Eventuele controle op de juistheid vindt plaats viabedrijfsgesprekken en boekenonderzoeken. De Belastingdienst beschiktniet over geschikte contra informatie om dit geautomatiseerd te contro-leren. Dat betekent dat op de juistheid van de afgedragen pseudo-eindheffing geen aanvullende extra geautomatiseerde controle plaats-vindt en dit meeloopt in het reguliere toezicht op de loonheffingen. Naaraanleiding van de opmerking van de Afdeling is in de memorie vantoelichting verduidelijkt wat precies wordt bedoeld met de opmerkingover fraudebestendigheid.De Belastingdienst geeft ook aan dat de waarde in het economischeverkeer van een auto niet kan worden gecontroleerd binnen het massaleproces loonheffingen. De Afdeling vraagt zich af of dat ervoor zorgt dat demaatregel moeilijker handhaafbaar is. Het is de verwachting datwerkgevers over het algemeen relatief jonge auto’s ter beschikking zullenstellen aan hun werknemers, waardoor niet de waarde in het econo-mische verkeer maar de cataloguswaarde als uitgangspunt dient. Medegelet hierop is alleen voor de pseudo-eindheffing voorgesteld om decataloguswaarde te hanteren voor auto’s die niet ouder zijn dan 25 jaar.De cataloguswaarde kan wel eenvoudig wordt vastgesteld. Naaraanleiding van de opmerking van de Afdeling is de memorie vantoelichting aangevuld.Volgens de toelichting heeft de regering ervoor gekozen om dezemaatregel voorrang te geven ten opzichte van de modernisering van desystemen (Cool:Gen) van de Belastingdienst. Dit leidt daarom tot eenvertraging van de modernisering. Bij een eveneens in dit wetsvoorstelopgenomen maatregel merkt de regering echter op dat het van grootbelang is dat de migratie Cool:Gen geen vertraging oploopt.67 Het is devraag hoe dit zich tot elkaar verhoudt en waarom de vertraging en daaruitvoortvloeiende gevolgen in dit geval wel worden geaccepteerd.De vertraging van de uitfasering van Cool:Gen in het kader van depseudo-eindheffing voor fossiele personenauto’s, betreft vertraging vande uitfasering voor de keten Loonheffingen (LH). Eerder is met de TweedeKamer gedeeld dat de afronding van de uitfasering van Cool:Gen vóór1 juli 2027 zou plaatsvinden. Naar verwachting zal door het prioriteren vandeze maatregel, de uitfasering in de keten LH circa 3 tot 6 maandenvertraging oplopen. De vertraging van de uitfasering van Cool:Gen in deketen LH heeft geen directe nadelige effecten voor burgers en bedrijven.Applicaties blijven in productie en vernieuwde onderdelen wordengefaseerd in gebruik genomen. De vertraging in de uitfasering vanCool:Gen in de keten LH heeft geen invloed op de uitfasering vanCool:Gen in de keten Inkomensheffingen (IH). De uitfasering in de keten IHkent een eigen planning. Het zijn zelfstandige projecten die elkaar nietbeïnvloeden. In de keten IH zou een verdere vertraging veel meer impacthebben in verband met de gewenste invoering van nieuwe beleidsmaatre-gelen, zoals een nieuw box 3-stelsel. Binnen de keten LH leidt deherprioritering niet direct tot verschuivingen.Er heeft geen internetconsultatie van de voorgestelde maatregel plaatsge-vonden. Evenmin beschikt de Afdeling over een advies van de Raad voorde rechtspraak over deze specifieke maatregel, terwijl de door de67Memorie van toelichting, paragraaf 5.5, onder «Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst,Toeslagen en Douane». Dit betreft de maatregel reparatie box 3-tegenbewijsregeling.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 417 Belastingdienst verwachte toename van beroepen ook de rechtspraak zalraken.68Het kabinet heeft er in het voorjaar voor gekozen om deze maatregel per1 januari 2027 in werking te willen laten treden. Inwerkingtreding per diedatum is nodig vanwege de wettelijke klimaatdoelen. Hoewel demaatregel wel al is aangekondigd in april 2025, is ook de verwachting datwerkgevers hun gedrag pas gaan veranderen als het wetsvoorstel waarindeze maatregel is opgenomen, is aangenomen door de Tweede en EersteKamer. Gelet op het voorgaande was het nodig om deze maatregel in hetwetsvoorstel op te nemen. Het (nadelige) gevolg hiervan was dat het geletop de beperkte tijd niet meer mogelijk was om het voorstel ter internet-consultatie voor te leggen. Er zijn wel meerdere gesprekken geweest metrelevante vertegenwoordigende partijen/stakeholders. Deze gesprekkenhebben geleid tot aanpassingen, aanvullende toelichtingen en verduidelij-kingen. Ook is de landsadvocaat gevraagd om advies over de afbakeningvan de voorgestelde maatregel. Naar aanleiding van de opmerking van deAfdeling is de memorie van toelichting aangevuld.De Afdeling adviseert in de toelichting op deze punten in te gaan.e. Overgangsrecht Voor fossiele personenauto’s die vóór 1 januari 2027 ter beschikking zijngesteld, wordt een overgangstermijn voorgesteld tot 1 juli 2030.69 Volgensde toelichting worden zakelijke leasecontracten vaak voor een periode van4 of 5 jaar afgesloten, waarbij echter ook een voorbeeld wordt gegevenvan een contract dat 8 jaar loopt. Daarom vindt de regering eenovergangstermijn van ruim 5 jaar gepast. De regering lijkt hierbij alsstartmoment voor de vijfjaarstermijn van het overgangsrecht voornoemdeKamerbrief van 25 april 2025 te hanteren. Zowel de vormgeving van demaatregel als de overgangstermijn blijken echter niet duidelijk uit diebrief.70 Het lijkt passender om voor het startmoment uit te gaan van dedatum waarop het wetsvoorstel aan de Tweede Kamer wordt aange-boden, in dit geval Prinsjesdag 2025. In dat wetsvoorstel zijn immers dedefinitief door de regering beoogde teksten opgenomen, zodat hierrekening mee gehouden kan worden bij het afsluiten van leasecontracten.Daarnaast is het de vraag of het niet passender is om alle voor Prins-jesdag 2025 afgesloten contracten te eerbiedigen, ongeacht hun looptijd.Dit komt beter tegemoet aan de gerechtvaardigde verwachtingen vaninhoudingsplichtigen, terwijl het negatieve effect op de klimaatdoelstel-lingen van een dergelijke ruimere overgangstermijn gering zal zijnuitgaande van de in de toelichting gehanteerde aanname dat de meestezakelijke leasecontracten vaak voor een periode van 4 of 5 jaar wordenafgesloten. Werkgevers kunnen leasecontracten waarschijnlijk nietkosteloos opzeggen. Het is de vraag of het redelijk is om werkgevers meteen leasecontract met een langere looptijd dan de gehanteerde gemid-delde vijfjaarstermijn na afloop van die termijn per 1 juli 2030 in de68Volgens de toelichting is over het volledige pakket Belastingplan 2026 advies gevraagd aan deRaad voor de rechtspraak, memorie van toelichting, paragraaf 13. Uit het advies van de Raadvoor de rechtspraak blijkt echter dat de Raad heeft geadviseerd op het pakket zoals dat op9 juli 2025 in concept was opgesteld. In dat concept was deze maatregel nog niet opgenomen.69Dit betekent dat voor een fossiele personenauto die vóór 1 januari 2027 ter beschikking isgesteld en waarbij het leasecontract doorloopt tot na 1 juli 2030, vanaf 1 juli 2030 de pseudo-eindheffing wordt toegepast.70Zie ook A.L. Mertens, 52% pseudo-eindheffing op «fossiele» auto’s: waar kan ik mij afmelden?,NTFR 2025/1152 die schreef: «Deze datum leidt tot veel speculaties op het wereldwijde web.Niet de minsten van de fiscale dienstverleners beweren dat het (alleen) zou gaan over auto’swaarvan de datum eerste toelating 1 januari 2027 of later is.»Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 418 heffing te betrekken. Mocht het vanwege de uitvoerbaarheid niet mogelijkzijn alle looptijden volledig te eerbiedigen, zou voor het bepalen van eenvaste einddatum gekozen kunnen worden voor een ruimer aankno-pingspunt dan de gemiddelde looptijd.De Afdeling adviseert Prinsjesdag 2025 te hanteren als startmoment voorhet bepalen van de vervaldatum van het overgangsrecht. Daarnaastadviseert zij voor het bepalen van die vervaldatum een langere termijn tehanteren – rekening houdend met gerechtvaardigde verwachtingen vaninhoudingsplichtigen – en daarmee de vervaldatum van het overgangs-recht te verschuiven naar een later moment.Het kabinet acht overgangsrecht wenselijk, zodat lopende (lease)con-tracten zoveel mogelijk worden geëerbiedigd. Deze groep belastingplich-tigen heeft immers niet kunnen anticiperen op de pseudo-eindheffing. Hetkabinet vindt het belangrijk met deze groep rekening te houden, ook al zijner daardoor ook groepen die vanwege deze vormgeving wel kunnenanticiperen op de pseudo-eindheffing. Het kabinet wil het overgangsrechtwel beperken in de tijd.Om die reden is in het wetsvoorstel een einddatum voor het overgangs-recht opgenomen, zodat vanaf dat moment de pseudo-eindheffing vooralle voor privédoeleinden ter beschikking gestelde fossiele personenauto’sgaat gelden.Het kabinet erkent het punt dat belastingplichtigen pas vanaf Prinsjesdag2025 kennis kunnen nemen van de precieze vormgeving van demaatregel. De maatregel is weliswaar in het voorjaar van 2025 aange-kondigd, maar toen nog niet concreet uitgewerkt. De pseudo-eindheffingtreedt per 1 januari 2027 in werking, behalve voor personenauto’s die voor1 januari 2027 ter beschikking worden gesteld. Voor die groep personen-auto’s geldt overgangsrecht. Het einde van het overgangsrecht wordtopgeschoven van 1 juli 2030 – zoals oorspronkelijk beoogd – naar17 september 2030. Dit betekent dat vanaf dat moment alle fossielepersonenauto’s die ter beschikking zijn gesteld voor privédoeleinden,onder de pseudo-eindheffing gaan vallen. De pseudo-eindheffing isverschuldigd over een tijdvak van ten minste een hele kalendermaand,dus dit betekent dat na het vervallen van het overgangsrecht over de helemaand september 2030 de pseudo-eindheffing moet worden betaald alseen werkgever een fossiele personenauto voor privédoeleinden terbeschikking stelt.Met de einddatum voor het overgangsrecht van 17 september 2030, wordtervoor gezorgd dat leasecontracten die vóór die tijd zijn afgesloten eenovergangsrecht hebben van maximaal 5 jaar. Een termijn van 5 jaar isvaak gebruikelijk voor een zakelijk leasecontract. Hierbij moet wordenopgemerkt dat voor een groot deel van de lopende leasecontracten eenruimere overgangstermijn dan 5 jaar geldt, omdat die contracten al ineerdere jaren zijn afgesloten. Voor een leasecontract afgesloten in 2022,geldt bijvoorbeeld een overgangstermijn van maximaal 8 jaar. In dat gevalis het waarschijnlijker dat het leasecontract ruim voor het einde van deovergangstermijn afloopt.f. Conclusie De Afdeling adviseert in de toelichting nader te motiveren of en waaromde pseudo-eindheffing in de loonbelasting de voorkeur heeft bovenandere niet-fiscale of fiscale alternatieven. De Afdeling adviseert om toe telichten waarom de pseudo-eindheffing het meest geschikte instrument isom het beoogde doel te bereiken, ook in het licht van de mogelijkehandhavings- en uitvoeringsproblemen, en mogelijke ongelijke behan-Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 419 deling van gelijke gevallen en zo nodig het voorstel aan te passen. Tevensadviseert de Afdeling de werking van het overgangsrecht uit te breiden.Het kabinet is de Afdeling zeer erkentelijk voor haar constructieve adviesen past de voor te stellen maatregel naar aanleiding van dit advies aan.Het kabinet kiest er ten eerste voor om het overgangsrecht aan te passen.Daarnaast kiest het kabinet ervoor de memorie van toelichting aan tepassen bij bepaalde aspecten van de pseudo-eindheffing waar de Afdelingeen nadere toelichting op adviseert.7. Tarieven eerste en tweede schijf box 1 Voorgesteld wordt artikel 2.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (WetIB 2001) per 2026 zodanig te wijzigen dat het tarief van de eerste schijf per1 januari 2026 ten opzichte van het tarief voor 2025 wordt verlaagd met0,12%-punt. Voor het voorgestelde tarief van de tweede schijf geldt tenopzichte van het tarief voor 2025 een verhoging met 0,08%-punt.71De toelichting vermeldt dat als onderdeel van het koopkrachtpakket wordtvoorgesteld het tarief van de eerste schijf te verhogen met 0,05%-punt.Daarnaast vermeldt de toelichting een verhoging van de tarieven in deeerste en tweede schijf met 0,05%-punt ter dekking van de compensatiezorgpremies.72 In de artikelsgewijze toelichting staat dat de gecombi-neerde tariefswijzigingen voor de eerste en tweede schijf volgen uit deverschillende tariefswijzigingen die zijn opgenomen in het Belastingplan2024, het Belastingplan 2025 en de koopkrachtbesluitvorming voor hetjaar 2026.73Deze toelichting roept de vraag op hoe de stapeling van wijzigingen eruiteindelijk toe leidt dat het tarief in de eerste schijf wordt verlaagd met0,12%-punt en het tarief in de tweede schijf wordt verhoogd met0,08%-punt. De Afdeling adviseert dit in de toelichting cijfermatiginzichtelijk te maken.Het kabinet beaamt dat uit de toelichting niet goed kon wordenopgemaakt hoe de stapeling van wijzigingen ertoe leidt dat het tarief in deeerste schijf wordt verlaagd met 0,12%-punt en het tarief in de tweedeschijf wordt verhoogd met 0,08%-punt. Het kabinet heeft het advies vande Afdeling overgenomen en de memorie van toelichting op deze puntenaangevuld.Van de gelegenheid is gebruikgemaakt om de reikwijdte van de beperkteindexatie van de tabelcorrectiefactor aan te passen. In het wetsvoorstelzoals dat ter advisering aan de Afdeling is voorgelegd, werd – naast debeperkte toepassing van de tabelcorrectiefactor voor een aantal bedragenin de loon- en inkomstenbelasting – de tabelcorrectiefactor ook beperkttoegepast voor de vermogensgrens van de huurtoeslag die is opgenomenin artikel 7, derde en vierde lid, van de Algemene wet inkomensafhanke-lijke regelingen (Awir). Deze beperkte toepassing van de tabelcorrectie-factor gold niet voor de vermogensgrenzen die voor de zorgtoeslag en hetkindgebonden budget worden gehanteerd. Bij die regelingen wordt voorde vermogensgrens namelijk niet aangesloten bij artikel 7, derde envierde lid, Awir.71Het voorgestelde artikel I, onderdeel A.72Memorie van toelichting, paragraaf 6, onder «Inkomensbeleid» en «Verhogen tarief 1e en 2eschijf in de IB (compensatie zorgpremies)».73Artikelsgewijze toelichting bij onder meer het voorgestelde artikel I, onderdeel A (artikel 2.10Wet IB 2001).Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 420 Het kabinet is van mening dat het logischer is de vermogensgrenzen vooralle toeslagen op een gelijke wijze te indexeren. Daarom wordt voorge-steld de vermogensgrenzen voor de toeslagen met de volledige tabelcor-rectiefactor van 1,029 te indexeren. De vermogensgrens voor dehuurtoeslag is gelijk aan de vermogensgrens voor het wel of nietvaststellen van een aanslag, die is opgenomen in artikel 9.4, eerste lid,onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en devermogensgrens voor het vaststellen van een beschikking rendements-grondslag, opgenomen in 9.4a, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Hetkabinet acht het onwenselijk om de hiervoor genoemde vermogens-grenzen voor de inkomstenbelasting en de huurtoeslag op verschillendebedragen vast te stellen, omdat de beschikking rendementsgrondslag ookvan belang is voor de toekenning van het recht op huurtoeslag. Daaromwordt voorgesteld om ook de hiervoor genoemde vermogensgrenzenvoor de inkomstenbelasting met de volledige tabelcorrectiefactor van1,029 te indexeren.8. Beperkte uitstelverlening na verlenging aangiftetermijn erfbelasting Voorgesteld wordt de aangiftetermijn voor de erfbelasting te verlengenvan acht maanden naar twintig maanden na overlijden en ook voor hetstartmoment voor het berekenen van belastingrente aan te sluiten bij dieverlengde termijn. De Afdeling merkt op dat met deze maatregel wordttegemoetgekomen aan de bezwaren uit de praktijk.Uit de toelichting volgt dat gelet op deze verlenging de Belastingdienstvoornemens is nog slechts eenmaal op verzoek vier maanden uitstel teverlenen.74 De reden hiervoor is dat bij een standaard wettelijke aangifte-termijn van twintig maanden na overlijden en een eenmalig uitstel vanvier maanden, de Belastingdienst volgens de toelichting nog kan voldoenaan de aanslagtermijn voor de erfbelasting van drie jaar na overlijden ende navorderingstermijn van vijf jaar75 na overlijden. Volgens detoelichting zou dat moeilijker worden bij een langere aangiftetermijn eneen langer uitstel. Deze motivering overtuigt voor wat betreft het verlenenvan uitstel niet. Zowel de aanslagtermijn als de navorderingstermijnworden verlengd met het verleende uitstel.76 Het verlenen van langeruitstel bemoeilijkt daarmee het halen van de termijnen niet.De toelichting merkt ook op dat als het niet lukt om de termijn van twintigplus vier maanden voor het doen van aangifte te halen, bijvoorbeeldvanwege de complexiteit van de nalatenschap,77 de belastingplichtige eenzo goed mogelijke schatting kan doen in zijn aangifte en bij eventueleafwijkingen later in bezwaar kan gaan tegen de (voorlopige) aanslag. Omdie reden zou volgens de toelichting vanuit het oogpunt van de belasting-plichtige langer uitstel voor het indienen van de aangifte niet noodzakelijkzijn. De vraag is hoe een dergelijke schatting zich verhoudt tot dewettelijke verplichting om een aangifte duidelijk, stellig en zondervoorbehoud te doen.78De Afdeling adviseert in de toelichting op het voorgaande in te gaan en tebezien of dit kan leiden tot aanpassing van het voorgenomen uitstelbeleid.74Memorie van toelichting, paragraaf 5.13.75Of twaalf jaar als een bestanddeel in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, artikel16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).76Artikel 66 van de Successiewet 1956 in combinatie met artikel 11, derde lid, AWR vooraanslagen en artikel 16, derde en vierde lid, AWR voor navorderingsaanslagen.77Zoals wanneer de bedrijfsopvolgingsregeling speelt en bij verschillende verkrijgers.78Artikel 8, eerste lid, AWR.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 421 Zoals de Afdeling opmerkt, wordt tegemoetgekomen aan de bezwaren uitde praktijk met het voorstel de aangiftetermijn voor de erfbelasting teverlengen van acht maanden naar twintig maanden na overlijden en ookvoor het startmoment voor het berekenen van belastingrente aan tesluiten bij die verlengde termijn. Gelet op deze verlenging is de Belasting-dienst voornemens nog slechts eenmaal op verzoek vier maanden uitstelte verlenen zodat de Belastingdienst nog kan voldoen aan de aanslag-termijn voor de erfbelasting van drie jaar na overlijden en de navorde-ringstermijn van vijf jaar na overlijden. De Afdeling is niet overtuigd doorde motivering in de toelichting om niet nog langer uitstel te verlenen. DeAfdeling wijst er terecht op dat zowel de aanslagtermijn als de navorde-ringstermijn worden verlengd met het verleende uitstel79 waardoor hetverlenen van langer uitstel het halen van de termijnen niet bemoeilijkt. Opdit punt zal de toelichting worden aangepast. Overigens betekent devoorgestelde verlenging van de wettelijke aangiftetermijn erfbelastingnaar twintig maanden na overlijden waarbij de Belastingdienst nogeenmaal vier maanden uitstel kan verlenen, dat een belastingplichtige inde praktijk vierentwintig maanden na het overlijden de tijd zou hebben omaangifte erfbelasting te doen. Deze maximumtermijn van 2 jaar komtovereen met de huidige praktijk van uitstelbeleid door de Belastingdienst.Voorts stelt de Afdeling de vraag hoe de noodzakelijke schatting in deaangifte ingeval de aangiftetermijn – inclusief eenmalig uitstel – vanvierentwintig maanden dreigt te verstrijken, zich verhoudt tot de wettelijkeverplichting om een aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud tedoen. Deze vraag is begrijpelijk, maar moet wel in zijn context wordenbezien. In de huidige situatie blijkt het in een groot deel van de gevallenniet mogelijk om tijdig – binnen acht maanden na het overlijden –duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte erfbelasting te doen. Ditleidt ertoe dat conceptaangiften op basis van schattingen wordeningediend en dat belastingplichtigen de eigen aangifte op een latermoment aanpassen of bezwaar maken tegen een (voorlopige) aanslag dieis opgelegd (mede) op basis van de eigen aangifte. Met de verlenging vande aangiftetermijn tot twintig maanden na overlijden wordt het voor meerbelastingplichtigen mogelijk om tijdig een juiste en volledige aangifteerfbelasting te doen. Naar het oordeel van het kabinet wordt hiermee eengrote bijdrage geleverd aan het kunnen voldoen aan de door de Afdelinggenoemde wettelijke verplichting. Daarbij merkt het kabinet op dat hetverleggen van het startmoment van het berekenen van de belastingrentebij de erfbelasting naar twintig maanden na overlijden ertoe leidt dat inveel minder gevallen belastingrente is verschuldigd, ook indien het niet isgelukt om binnen vierentwintig maanden aangifte erfbelasting te doen.Gelet op het voorgaande wordt de toelichting op dit punt niet aangevulden lijkt er geen reden tot aanpassing van het voorgenomen uitstelbeleid.9. Voorstel aanpak ongelijke breukdelen bij een huwelijksgoederenge-meenschap in de erf- en schenkbelasting a. Inhoud maatregel Voorgesteld wordt bij ontbinding van een huwelijk met een huwelijksgoe-derengemeenschap met ongelijke breukdelen – dat wil zeggen een andereverdeling dan 50–50 – het deel dat aan een echtgenoot meer toekomt dande helft te belasten met erf- of schenkbelasting. Ditzelfde wordt voorge-steld bij een finaal of periodiek verrekenbeding waarbij vermogen ofinkomen wordt verrekend op grond van een ongelijke gerechtigdheid tot79Artikel 66 van de Successiewet 1956 in combinatie met artikel 11, derde lid, AWR vooraanslagen en artikel 16, derde en vierde lid, AWR voor navorderingsaanslagen.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 422 dat vermogen of inkomen.80 De maatregel is van toepassing in allegevallen van ontbinding van een huwelijk waarin sprake is van ongelijkebreukdelen. Daarbij is het niet relevant of de ongelijke breukdelen omfiscale of andere redenen zijn overeengekomen en of het een constructiebetreft.81 Er is niet voorzien in een tegenbewijsregeling.In 2017 is een soortgelijke, maar anders vormgegeven, maatregelvoorgesteld die bij amendement uit het toen voorliggende wetsvoorstel isgehaald.82 In dat amendement is de regering onder meer verzocht tebezien of de maatregel op rechtvaardigere wijze kon worden vormge-geven door wel het misbruik aan te pakken, maar niet goedwillendeburgers te raken. In de toelichting van het nu voorliggende wetsvoorstel isopgemerkt dat de regering van oordeel is dat met de nu voorgesteldemaatregel gehoor gegeven wordt aan dit verzoek.83De maatregel is op 17 april 2025 aangekondigd in de Voorjaarsnota2025.84 Er wordt overgangsrecht voorgesteld voor huwelijksevoorwaarden waarin vóór 18 april 2025, 00:00 uur, een ongelijke breukde-lengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelen isovereengekomen. Als de huwelijkse voorwaarden daarna zijn of wordengewijzigd, vervalt de aanspraak op het overgangsrecht. Dit geldt voor elkewijziging van de huwelijkse voorwaarden, ook bij andere wijzigingen dandie van de breukdelen.85b. Onduidelijke doelstelling Het doel van de maatregel lijkt te zijn om fiscale constructies tebestrijden,86 maar de doelstelling van de maatregel is volgens detoelichting niet tot constructiebestrijding beperkt. Het is volgens detoelichting een principiële keuze om te heffen bij de ontbinding van eenongelijke breukdelengemeenschap en een verrekenbeding met ongelijkebreukdelen.87 De maatregel heeft daarmee volgens de toelichting als doelhet heffen van erf- of schenkbelasting bij de ontbinding van een huwelijks-goederengemeenschap met ongelijke breukdelen of de verrekening vaneen beding met ongelijke breukdelen.88De Afdeling merkt op dat het heffen van belasting op zichzelf geen doel is,maar alleen een middel om een doel te bereiken, zoals het bijeenbrengenvan overheidsbudget, herverdeling, of het bewerkstelligen van gedrags-verandering (instrumentele doelen).89 Uit de toelichting zou kunnenworden afgeleid dat het werkelijke doel is het voorkomen van onbelaste80In bepaalde situaties vallen ook ongehuwde partners onder de maatregel. Het voorgesteldeartikel 11, vijfde lid, van de Successiewet 1956.81Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Voorstel ongelijke breukdelengemeenschapen finaal of periodiek verrekenbeding met ongelijke breukdelen».82Dit betrof het amendement Omtzigt bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2018,Kamerstukken II 2017/18, 34 786, nr. 18.83Memorie van toelichting, paragraaf 5.10.84Kamerstukken II 2024/25, 36 725, nr. 1. Het document is op 17 april op rijksoverheid.nlgeplaatst.85Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding».86Besparing van erf- en schenkbelasting door ongelijke breukdelen overeen te komen is volgensde toelichting zeer lastig met fraus legis te bestrijden als gevolg van het arrest HR 16 februari2024, ECLI:NL:HR:2024:239.87Memorie van toelichting, paragraaf 13, onder «Voorstel aanpak ongelijke breukdelen bij eenhuwelijksgoederengemeenschap in de erf- en schenkbelasting» onderdeel «Reikwijdte enProportionaliteit».88Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Doeltreffendheid, doelmatigheid enevaluatie».89Bij instrumentele doelen moet ook worden toegelicht waarom de gedragsveranderinggewenst is. Dus als het ongewenst wordt gevonden dat ongelijke breukdelen wordenovereengekomen, moet worden benoemd waarom dit ongewenst is.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 423 vermogensoverdracht tussen echtgenoten door ongelijke breukdelen,maar het is de vraag of de voorgestelde maatregel proportioneel is omdat doel te bereiken.Het is niet duidelijk welk doel met de maatregel wordt nagestreefd. Als hetdoel niet duidelijk is, kan ook niet worden vastgesteld of de maatregeldoeltreffend en doelmatig is.90 Ook kan de maatregel dan niet wordengeëvalueerd.91 Dit is wel nodig gelet op hetgeen hierna wordt opgemerktover de nadelige gevolgen van de voorgestelde maatregel.De Afdeling adviseert in de toelichting te verduidelijken wat dedoelstelling van de maatregel is en de doelmatigheid en doeltreffendheidvan de maatregel aan de hand van die doelstelling te beschrijven.Naar aanleiding van het advies is in de toelichting verduidelijkt dat hetdoel van de voorgestelde maatregel het tegengaan van onbelastevermogensovergangen tussen echtgenoten is, wanneer hen bij het eindevan het huwelijk – dus zowel bij echtscheiding als bij overlijden – meerdan 50% van de huwelijksgoederengemeenschap of de te verrekenen somtoekomt. Ditzelfde geldt ten aanzien van ongehuwde partners aan wiemeer dan 50% van de te verrekenen som toekomt. Het kabinet acht dezeonbelaste overgangen namelijk onwenselijk. Het kabinet acht het passenddat aan echtgenoten bij het einde van huwelijk 50% van de huwelijksgoe-derengemeenschap of de te verrekenen som toekomt zonder heffing vanschenk- of erfbelasting. Indien echtgenoten ongelijke breukdelenovereenkomen zou dit moeten leiden tot heffing van erf- of schenkbe-lasting, ongeacht of zij hiervoor voornamelijk civielrechtelijke of fiscalebeweegredenen hebben. Ook indien de ongelijke breukdelen vanwegecivielrechtelijke redenen zijn overeengekomen, gaat dit immers gepaardmet een onbelaste vermogensovergang. Ongeacht de beweegredenenacht het kabinet dit ongewenst.c. Omvang probleem De toelichting vermeldt dat de Belastingdienst heeft gesignaleerd datvermogenden in toenemende mate erf- en schenkbelasting trachten tebesparen door ongelijke breukdelen overeen te komen, maar onderbouwtdit toenemende gebruik niet met empirische gegevens. Ook bij deeerdergenoemde maatregel uit 2017 werd zonder empirische onder-bouwing in de toelichting op eenzelfde signalering door de Belasting-dienst gewezen.92 In antwoord op vragen hierover is geantwoord dat hetaantal gevallen (nog) niet erg groot was, maar de individuele belangendoorgaans wel.93Dit roept de vraag op wat de kwantitatieve en financiële omvang van hetgesignaleerde probleem is, zeker nu alle gevallen zonder tegenbewijsmo-gelijkheid onder de regeling vallen. Hierbij is tevens de vraag of degesignaleerde constructies zich in dezelfde mate voordoen bij deschenkbelasting als bij de erfbelasting.90In de in de toelichting opgenomen tekst op dit punt wordt overigens onder verwijzing naardoelmatigheid niet beschreven of het doel tegen de laagste kosten wordt bereikt, maar of erneveneffecten zijn en mogelijkheden om toepassing van de maatregel te voorkomen. Zie ookpunt 2, voetnoot 16, van dit advies.91Het voorstel voorziet overigens niet in een evaluatie van de maatregel, maar in punt 2a van ditadvies wordt aangegeven dat het wel voor de hand ligt een maatregel als die van debreukdelen te evalueren.92Kamerstukken II 34 786, nr. 3, p. 13.93Kamerstukken II 34 786, nr. 6, p. 27.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 424 De Afdeling adviseert in de toelichting zowel kwantitatief, financieel alsuitgesplitst naar schenk- en erfbelasting het toenemende gebruik vanconstructies inzichtelijk te maken.Het kabinet acht het onwenselijk dat vermogen onbelast kan overgaantussen partners door het overeenkomen van ongelijke breukdelen. Hetaantal gevallen waarin de Belastingdienst heeft gesignaleerd dat sprake isvan een ongelijke breukdelengemeenschap is tot op heden relatiefbeperkt. Een voor de hand liggende verklaring hiervoor is dat nog geenduidelijkheid bestond over het antwoord op de vraag in hoeverre deverdeling van een gemeenschap bij ongelijke breukdelen leidt tot deheffing van erf- of schenkbelasting, waardoor met het gebruik van dezerechtsfiguur waarschijnlijk terughoudend werd omgegaan. Deze onduide-lijkheid is weggenomen nu de Hoge Raad arrest heeft gewezen. Sindsdienheeft de Belastingdienst al enkele gevallen geconstateerd waarin sprake isvan een ongelijke breukdelengemeenschap. Naar verwachting zal zonderdeze maatregel het aantal gevallen toenemen nu er duidelijkheid is doorhet oordeel van de Hoge Raad. Dat de omvang van het aantal zaken op ditmoment beperkt is kan te maken hebben met het beperkte tijdsverloopsinds het arrest van de Hoge Raad. Allereerst moet men een ongelijkebreukdelengemeenschap aangaan, vervolgens moet de gemeenschapdoor echtscheiding of overlijden worden ontbonden, waarna er aangiftevoor de erfbelasting wordt gedaan. De aangiftetermijn is acht maanden,waardoor het op dit moment nog te vroeg is om een compleet beeld tehebben van de mate waarin dit voorkomt. Nu door de HR geconstateerd isdat het aangaan van ongelijke breukdelen niet leidt tot de heffing vanschenkbelasting, zullen deze gevallen bij de Belastingdienst in het geheelniet meer in beeld komen. Het voorgaande is ook opgenomen in dememorie van toelichting.d. Inbreuk op huwelijksvermogensrecht De Afdeling merkt op dat de fiscale maatregel inbreuk maakt op de ruimtedie het huwelijksvermogensrecht aan echtgenoten laat om hun onderlingevermogenspositie te regelen. In de toelichting wordt geconstateerd dateen huwelijksgoederengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijkebreukdelen een ongebruikelijke figuur is en dat het afgezien van fiscaleredenen vaak niet voor de hand ligt om ongelijke breukdelen overeen tekomen.94 De toelichting geeft hiervoor evenwel geen onderbouwing. Uitverschillende reacties op de internetconsultatie van deze maatregel,waaronder die van notarissen en adviseurs werkzaam op het terrein vanhuwelijksvermogensrecht, komt bovendien het beeld naar voren dat erverschillende legitieme redenen zijn voor het overeenkomen van ongelijkebreukdelen.95De Afdeling adviseert in de toelichting toereikend te motiveren waaromde toepassing van ongelijke breukdelen in het civiele recht ongebruikelijkis en daarbij de reacties op de internetconsultatie te betrekken.Naar aanleiding van dit advies is de toelichting aangepast en verduidelijkt.Overigens is het doel van deze maatregel het tegengaan van onbelastevermogensovergangen tussen echtgenoten door het overeenkomen vanongelijke breukdelen. Dat voor het overeenkomen van ongelijke breuk-delen ook andere dan fiscale redenen kunnen bestaan neemt niet weg dat94Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding» en«Voorstel ongelijke breukdelengemeenschap en finaal of periodiek verrekenbeding metongelijke breukdelen».95Overheid.nl | Consultatie Aanpak constructie ongelijke breukdelengemeenschap.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 425 het kabinet het onwenselijk acht dat op deze wijze ook vermogen onbelastover wordt gedragen.e. Eigendomsrecht Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot bescherming van derechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP EVRM) bevat hetrecht op ongestoord genot van het eigendom van burgers. Belasting-heffing is een inmenging in dit ongestoorde genot. De wetgever heeft eenruime beoordelingsvrijheid bij de totstandkoming van wetgeving, maarmoet voor een inmenging wel een voldoende objectieve en redelijkerechtvaardiging hebben.De toelichting gaat niet in op de mogelijke inbreuk op het eigendoms-recht, de noodzakelijke voldoende en objectieve rechtvaardiging daarvooren de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last,bijvoorbeeld in gevallen genoemd in reacties op de internetconsultatiewaarbij belastingplichtigen door de maatregel schenk- of erfbelastingmoeten betalen over vermogen dat al van hen is. Uit de toelichting is nietduidelijk of minder vergaande alternatieven zijn afgewogen, zoals eenbeperking tot die gevallen waarin aannemelijk is of wordt geacht dat deongelijke breukdelen zijn overeengekomen met het oog op het beperkenvan de heffing van schenk- en erfbelasting.De Afdeling adviseert in het licht van het bovenstaande en de vereistenvan artikel 1 EP EVRM de toelichting aan te vullen en de maatregel en degemaakte keuzes nader te motiveren.Naar aanleiding van dit advies is de toelichting aangevuld met een tekstover artikel 1 EP EVRM. Hierin is opgenomen dat het kabinet het, gelet opde doelstelling, gerechtvaardigd acht om te heffen in het geval vanongelijke breukdelen. Hiermee worden onbelaste vermogensovergangentegengegaan. Alternatieven als een 180-dagenregeling of een tegenbe-wijsregeling passen niet binnen dit doel. Verder wordt er geheven overeen daadwerkelijke verkrijging bij ontbinding van de huwelijksgoederen-gemeenschap of ingeval van verrekening. In dat licht ziet het kabinet geenrisico op strijdigheid met artikel 1 EP EVRM.f. Overgangsrecht Het voorgestelde overgangsrecht is van toepassing als de ongelijkebreukdelen vóór 18 april 2025, 00:00 uur overeen zijn gekomen. Bij het nadit moment wijzigen van de huwelijkse voorwaarden, vervalt deaanspraak op het overgangsrecht, ook als de wijziging niet ziet op hetwijzigen van de breukdelen.i. Peildatum overgangsrecht Op 17 april 2025 is de maatregel op hoofdlijnen aangekondigd in deVoorjaarsnota 2025.96 Dit betreft een korte vermelding van de beoogdemaatregel, opname daarvan in het pakket Belastingplan 2026 en hetplaatsvinden van internetconsultatie. Over overgangsrecht en dereikwijdte daarvan is niets vermeld.De internetconsultatie (23 april tot en met 14 mei 2025), merkt over hetovergangsrecht op dat bestaande gevallen tot de datum van bekend-making van de maatregel (18 april 2025) in principe worden gerespec-96Kamerstukken II 2024/25, 36 725, nr. 1. Het document is op 17 april op rijksoverheid.nlgeplaatst.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 426 teerd.97 In de toelichting op de geconsulteerde maatregel,98 is deaanname opgenomen dat de notaris echtgenoten met een ongelijkebreukdelengemeenschap of een verrekenbeding met ongelijke breukdelenzal hebben gewezen op de fiscale gevolgen van de voorgestelde maatre-gelen en het overgangsrecht.Notarissen en belanghebbenden hebben echter niet eerder dan op 23 april2025 inhoudelijk kennis kunnen nemen van de voorgenomen maatregelen bijbehorend overgangsrecht. Nog los van de vraag of van notarissenverwacht kan worden dat zij een voorjaarsnota direct na publicatie tot indetail lezen, konden notarissen in de periode tussen publicatie op 17 april2025 en start van de internetconsultatie op 23 april 2025 dus nog nietwijzen op het voorgenomen overgangsrecht. Bovendien waren er vanaf23 april 2025 slechts in een internetconsultatie voorgelegde concept-teksten beschikbaar, die als gevolg van de consultatie nog zouden kunnenwijzigen.De Afdeling merkt op dat het van groot belang is dat deze maatregel ininternetconsultatie is gebracht. Het is echter de vraag of het redelijk is vannotarissen en andere adviseurs te verwachten dat zij hun cliënten op basisvan conceptteksten in een internetconsultatie wijzen op mogelijke fiscalegevolgen. De toelichting gaat niet in op de verhouding van deze in detoelichting opgenomen aanname tot de juridische zorgplicht vannotarissen en mogelijke tuchtrechtelijke gevolgen. Deze laatste kunnenzich immers ook voordoen als wel wordt geadviseerd op basis van eenconsultatieversie, maar de wettekst daar vervolgens van afwijkt. Het is dusde vraag of de notaris door de verwachtingen van de wetgever niet in eenmoeizame tuchtrechtelijke positie terechtkomt.De toelichting vermeldt dat de voorgestelde datum van 18 april 2025,00:00 uur, beoogt aankondigingseffecten te beperken, maar vermeldt ookdat de verwachte aankondigingseffecten beperkt zullen zijn vanwege hetvoorgestelde ruime overgangsrecht. Niet alleen de aankondiging van demaatregel zelf, maar ook het overgangsrecht en de reikwijdte daarvanhebben grote relevantie voor civielrechtelijke wijzigingen. Het lijktdaarom, ook vanwege de beperkte aankondigingseffecten en de mogelijkgrote tuchtrechtelijke effecten in individuele gevallen, passender om voorde peildatum voor het overgangsrecht uit te gaan van de datum vanaanbieding van het voorstel aan de Tweede Kamer (Prinsjesdag 2025). Indat wetsvoorstel zijn immers de definitief door de regering beoogdeteksten opgenomen.99De Afdeling adviseert de toelichting aan te vullen en de peildatum voorhet overgangsrecht in het wetsvoorstel te wijzigen in 16 september 2025.Het kabinet heeft de peildatum van het overgangsrecht heroverwogennaar aanleiding van het advies van de Afdeling. De peildatum voor hetovergangsrecht is aangepast naar 16 september 2025.ii. Reikwijdte overgangsrecht Het overgangsrecht vervalt bij elke wijziging van de huwelijksevoorwaarden na de peildatum van 18 april 2025. Volgens de toelichting isbij een wijziging altijd een notaris betrokken die echtgenoten wijst op de97Overheid.nl | Consultatie Aanpak constructie ongelijke breukdelengemeenschap.98Overheid.nl | Consultatie Aanpak constructie ongelijke breukdelengemeenschap.99Aankondigingseffecten van het verschuiven van de peildatum van het overgangsrecht naarPrinsjesdag lijken zich niet voor te kunnen doen, omdat die latere datum niet eerder dan opPrinsjesdag bekend wordt.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 427 gevolgen daarvan, onder andere met betrekking tot het (vervallen van het)overgangsrecht.100Doordat het overgangsrecht bij elke wijziging van de huwelijksevoorwaarden na de peildatum vervalt, kunnen partners geen, mogelijkcivielrechtelijk gewenste, wijzigingen aanbrengen zonder het overgangs-recht te verliezen. De toelichting gaat er niet op in of het redelijk is vanpartners te vergen dat zij de ongelijke breukdelen, die mogelijk omniet-fiscale redenen zijn overeengekomen, wijzigen om een andereaanpassing in de huwelijkse voorwaarden te kunnen bewerkstelligen.Bovendien is het de vraag of notarissen in de (verre) toekomst in allegevallen, dus ook bij kleine wijzigingen die losstaan van de ongelijkebreukdelen, aan de werking van het overgangsrecht zullen denken. Deervaring bij de verplichting voor algemeen nut beogende instellingen(ANBI’s) om de statutaire liquidatiebepaling te wijzigen als er na 2012sprake was van een statutenwijziging,101 leert dat dit niet vanzelfsprekendis.102 Bij dergelijke langlopende fiscale eisen wordt veel van notarissengevraagd, zeker als zij ook bij wijzigingen die geheel losstaan van deongelijke breukdelen langdurig alert moeten blijven op het fiscaleovergangsrecht. Het is de vraag of dat proportioneel is, ook gezien demogelijke tuchtrechtelijke gevolgen.De Afdeling adviseert het overgangsrecht niet te laten vervallen bijwijzigingen die losstaan van de ongelijke breukdelen.Het kabinet heeft de reikwijdte van het overgangsrecht heroverwogennaar aanleiding van het advies van de Afdeling. Het overgangsrecht ishierop aangepast. Het overgangsrecht is aangepast in die zin dateerbiedigende werking het uitgangspunt is voor de huwelijksgoederenge-meenschap met ongelijke breukdelen en een verrekenbeding met eenongelijk aandeel in het te verrekenen vermogen, tenzij er een aanpassingplaatsvindt in het aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap of het teverrekenen vermogen.g. Doenvermogen Doenvermogen houdt in dat mensen beleid, wet- en regelgeving nietalleen moeten kunnen begrijpen, maar er ook naar moeten kunnenhandelen. Doenvermogen is het vermogen om in actie te komen en vol tehouden, ook bij tegenslagen. Het draait daarbij om niet-cognitievevaardigheden zoals motivatie, doorzettingsvermogen en flexibiliteit dieonder druk komen te staan bij veel stress zoals door bepaalde levensge-beurtenissen.103Volgens de toelichting is het overgangsrecht mede opgenomen omrekening te houden met het doenvermogen van partners die in hetverleden tot ongelijke breukdelen zijn gekomen.104 Zij hoeven in beginselgeen actie te ondernemen. De toelichting maakt echter niet duidelijk hoehet doenvermogencriterium zich verhoudt tot het bij iedere toekomstigewijziging eraan moeten denken dat dit gevolgen heeft voor de breukdelen.100Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding».101Bij de inwerkingtreding van de liquidatiebepalingsvoorwaarde per 1 januari 2012 is goedge-keurd dat ANBI’s waarbij deze voorwaarde nog niet in de statuten was opgenomen, dit pashoefden op te nemen bij de eerstvolgende statutenwijziging.102Evaluatie van de praktijk rondom ANBI’s en SBBI’s, Kamerstukken II 2016/17, 34 552, nr. 77,blg-797800. Bij ruim een derde van de onderzochte organisaties voldeed de liquidatiebepalingin de statuten niet aan de wettelijk bepalingen daaromtrent.103Beleidskompas, verplichte kwaliteitseisen, doenvermogen.104Memorie van toelichting, paragraaf 5.10, onder «Overgangsrecht en inwerkingtreding».Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 428 Volgens de toelichting heeft de maatregel primair betrekking op eenvermogende populatie met toegang tot fiscale professionals, waardoor dedoenlijkheid geen aandachtspunt is.105 De Afdeling merkt op dat debeschikbaarheid en betrokkenheid van notarissen en adviseurs nietrichtinggevend is voor de impact van een maatregel op het doenver-mogen. Het gaat immers om het vermogen om in actie te komen.De toelichting lijkt eraan voorbij te gaan dat het wijzigen van huwelijksevoorwaarden ingewikkelde materie betreft, waarvan partners de civiele enfiscale gevolgen niet altijd goed kunnen overzien. Levensgebeurte-nissen106 kunnen een behoorlijke impact op het doenvermogen hebbenen ertoe leiden dat er niet aan wordt gedacht om tijdig een adviseur in teschakelen. Een adviseur of notaris kan bovendien de reikwijdte van hetovergangsrecht niet goed voor ogen hebben.Hierbij is ook relevant dat anders dan bij de hiervoor genoemdeANBI-maatregel,107 de Belastingdienst geen mogelijkheid lijkt te hebbenvoor het bieden van herstel.108 Verder kost het inhuren van een notaris ofadviseur geld. Door het brede bereik van de maatregel is deze ook vantoepassing op minder vermogenden. Er kan dus niet lichtvaardig wordengedacht over het door burgers inschakelen van een professional omfiscale wetgeving doenbaar te maken.109 Het enkele feit dat een profes-sional zou of had kunnen worden ingeschakeld, is meer in het algemeengeen reden om een maatregel per definitie als doenlijk te bestempelen.De Afdeling adviseert de doenbaarheid van de maatregel te toetsenzonder de eventuele betrokkenheid van een notaris en (fiscale) adviseurdaarbij als doorslaggevend element te hanteren en te toelichting in hetlicht van het bovenstaande aan te vullen.Zoals hierboven al is toegelicht, is het overgangsrecht naar aanleiding vandit advies aangepast. De peildatum is daarbij verschoven naar16 september 2025 en het overgangsrecht is versoepeld door wijzigingenin de huwelijkse voorwaarden die losstaan van de ongelijke breukdelentoe te staan. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan de positie vanbelastingplichtigen en hun dienstverleners. Overigens zal een belasting-plichtige voor het aangaan of wijzigen van de huwelijkse voorwaardenaltijd een notaris nodig hebben, omdat huwelijkse voorwaarden bijnotariële akte moeten zijn aangegaan. Het inschakelen van een notaris isdaarmee in dit geval onvermijdelijk. De memorie van toelichting is hieropaangepast.h. Conclusie De Afdeling concludeert dat de voorgestelde maatregel een zeer ruimereikwijdte heeft die voorbij gaat aan de vermoedelijk primaire doelstellingom fiscale constructies te bestrijden en belangrijke nadelen kent, terwijl105Memorie van toelichting, paragraaf 10.106Dit zijn ingrijpende gebeurtenissen zoals een huwelijk, geboorte van een kind, echtscheiding,ziekte, werkloosheid, of overlijden van een dierbare.107Zie over de mogelijkheid van herstel bijvoorbeeld de antwoorden op Kamervragen van deStaatssecretaris van Financiën van 16 februari 2012, Aanhangsel Handelingen II 2011/12, nr.1550.108Vergelijk de vraag in de doenvermogentoets van de Wetenschappelijke Raad voor hetRegeringsbeleid of kleine fouten direct tot grote gevolgen leiden en of er mogelijkheden zijnvoor herstel en wat dit vraagt van het doenvermogen, Doenvermogen: van toets naar tools |Publicatie | WRR.109Naast het feit dat niet iedere burger de financiële armslag hiervoor zal hebben, kan het feitdat een financiële uitgave moet worden gedaan om een maatregel te begrijpen of om actie tekunnen ondernemen op zichzelf al stress opleveren die het doenvermogen nadelig kanbeïnvloeden.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 429 minder vergaande alternatieven denkbaar zijn. Dat het maken van eenprincipiële keuze deze vergaande werking zou rechtvaardigen, vereist eentoereikende motivering, temeer omdat ook minder vergaande alterna-tieven denkbaar zijn. Zij adviseert de maatregel te heroverwegen.Verder adviseert de Afdeling de peildatum voor het overgangsrecht teverleggen naar 16 september 2025 (Prinsjesdag) en het overgangsrechtniet te laten vervallen als na de peildatum wijzigingen in de huwelijksevoorwaarden worden overeengekomen die niet zien op de ongelijkebreukdelen.Naar aanleiding van het advies is de toelichting op verscheidene puntenaangevuld en verduidelijkt en heeft het kabinet het advies van de Afdelingmet betrekking tot het overgangsrecht opgevolgd. Het kabinet heeft demaatregel heroverwogen, maar acht deze, gelet op de doelstelling,gerechtvaardigd.10. Aanpassingen in de autobelastingen In een Kamerbrief van 11 juli 2025 heeft het kabinet aangegeven dat hethervormen van de autobelastingen, bestaande uit de motorrijtuigenbe-lasting (mrb), de belasting van personenauto’s en motoren (bpm), debijtelling voor privégebruik van een auto110 en brandstofaccijnzen, urgentis.111 De huidige autobelastingen zijn volgens het rapport Naar een nieuwevenwicht in de autobelastingen onvoldoende ingericht om stabieleopbrengsten te genereren in de overgang naar een emissievrijwagenpark.112 Het kabinet identificeert vier beleidsopgaven113 die volgenshet kabinet een onderlinge wisselwerking kennen en ook kunnen botsen.Het kabinet wijst erop dat de uitvoering van de huidige autobelastingentot steeds grotere complexiteit en uitvoeringsproblemen voor deBelastingdienst leiden.114In het wetsvoorstel zijn een aantal maatregelen opgenomen in de mrb enbpm. Dit betreft onder meer het invoeren van een vaste voet in de bpmvoor emissievrije motoren als emissievrije bijzondere personenauto’s,zoals kampeerauto’s,115 het verhogen van de tariefkorting mrb vooremissievrije personenauto’s116 en het afschaffen van de kwarttarievenmrb voor zogeheten bijzondere categorieën voertuigen, zoals kermisvoer-tuigen of voertuigen ingericht als werktuig of werkplaats.117De Afdeling onderschrijft de stappen die de afgelopen jaren zijn gezet tervereenvoudiging van de autobelastingen. De Afdeling merkt echter op dathet lijkt alsof deze stappen afzonderlijk worden genomen en in niet insamenhang.118 Hierdoor lijken onevenwichtigheden in de vormgeving vanmaatregelen in de autobelastingen te ontstaan, die vervolgens mogelijk110In de loon- en inkomstenbelasting.111De auto rijdt door – contourenbrief hervorming autobelastingen. Kamerstukken II 2024/25,32 800, nr. 89.112Syntheserapport: Naar een nieuw evenwicht in de autobelastingen. Kamerstukken II 2024/25,32 800, nr. 89, blg-1208222.1131 stabiele overheidsfinanciën 2 behalen klimaatdoelstellingen 3 betaalbare mobiliteit en 4bereikbaarheid.114De auto rijdt door – contourenbrief hervorming autobelastingen. Kamerstukken II 2024/25,32 800, nr. 89.115Memorie van toelichting, paragraaf 5.14.116Memorie van toelichting, paragraaf 5.16.117Memorie van toelichting, paragraaf 5.17.118In het nader rapport op het Belastingplan 2024 staat dat de regering de regeling voorkampeerauto’s en voor voertuigen voor paardenvervoer afzonderlijk heeft gewogen.Kamerstukken II 2023/24, 36 418, nr. 4.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 430 weer aanleiding geven tot verdere aanpassing.119 Ook de in ditwetsvoorstel opgenomen aanpassingen roepen vragen op over desamenhang van de voorgestelde maatregelen en over de consistentetoepassing van de gehanteerde uitgangspunten binnen de autobelas-tingen.Ter illustratie wijst de Afdeling op de volgende onevenwichtigheden in devoorgestelde aanpassingen. De voorgestelde invoering van een vaste voetvoor emissievrije bijzondere personenauto’s en emissievrije motoren inde bpm om deze overeenkomstig emissievrije personenauto’s te belasten,roepen de vraag op waarom voor de overige fossiele bijzondere perso-nenauto’s en motoren niet ook een op CO2-uitstoot gebaseerde grondslagbestaat overeenkomstig fossiele personenauto’s. Ook roept de voorge-stelde vaste voet de vraag op waarom voor emissievrije bestelauto’s eennihiltarief geldt.Een ander voorbeeld is dat als proportionaliteit ten opzichte van emissie-vrije personenauto’s binnen de bpm de maatstaf is voor het tarief voormotoren, het voor de hand ligt ook te bezien of gelet op deze maatstaf detarieven voor andere categorieën emissievrije voertuigen, zoals bijzonderepersonenauto’s zoals kampeerauto’s, of bestelauto’s, passend zijn.De Afdeling merkt op dat het samenstel van bepalingen in de mrb en bpmtot een significant gunstigere fiscale behandeling van kampeerauto’s leidtten opzichte van andere voertuigen. Het aantal kampeerauto’s inNederland is in de afgelopen tien jaar ongeveer verdubbeld tot meer dan200.000 kampeerauto’s.120 Het is de vraag wat de rechtvaardiging voor diegunstigere fiscale behandeling is. De bevoordeling doet zich in hetbijzonder voor bij emissievrije kampeerauto’s. Door de voorgesteldeafschaffing van het kwarttarief mrb voor bijzondere categorieënvoertuigen, resteren er nog twee uitzonderingen op het reguliere tarief.Dit is het halftarief voor kampeerauto’s (ongeacht of deze fossiel ofemissievrij zijn) en de tariefkorting van 30% voor emissievrije personen-auto’s en kampeerauto’s. Voor emissievrije kampeerauto’s is sprake is vansamenloop, waardoor per saldo een tarief van 35% van het tarief voor eenpersonenauto verschuldigd is. In de bpm worden emissievrije kampeer-auto’s begunstigd door toepassing van de belastingvrije voet voorpersonenauto’s. Het is de vraag wat de rechtvaardiging voor dezebegunstiging van kampeerauto’s is.De Afdeling adviseert bij toekomstige vereenvoudigingsstappen zichbinnen de huidige systematiek van autobelastingen te richten op hettreffen van consistente maatregelen, zolang niet wordt overgegaan tothervorming van de autobelastingen.In dat verband adviseert zij de fiscale faciliteiten voor emissievrijekampeerauto’s en emissievrije bestelauto’s, gelet op de proportionaliteitten opzichte van emissievrije personenauto’s, in de toelichting van eennadere motivering te voorzien en zo nodig het voorstel aan te passen. Ookadviseert zij de fiscale behandeling van kampeerauto’s en emissievrijekampeerauto’s in de bpm en mrb in samenhang te bezien en kampeer-auto’s meer in evenwicht met andere voertuigen in de heffing tebetrekken, bijvoorbeeld door het halftarief in de mrb af te schaffen.119De afbouw van de kwarttarieven in de mrb voor bijzondere categorieën voertuigen is hiervaneen voorbeeld.120www.autoweek.nl/autonieuws/artikel/aantal-campers-in-nederland-bereikt-mijlpaal-200-000-op-kenteken/Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 431 Het kabinet deelt de analyse van de Afdeling dat het wenselijk is om hethuidige stelsel van de autobelastingen in samenhang te herzien. In deKamerbrief van 11 juli 2025 schetst het kabinet de contouren voor dehervorming die nodig is om de autobelastingen toekomstbestendig temaken. Hiermee heeft het kabinet tevens invulling gegeven aan hetvoornemen uit het Regeerprogramma om toe te werken naar een beterebalans tussen de inzet voor het behalen van klimaat- en energiedoelen,stabiele overheidsfinanciën, betaalbaarheid en bereikbaarheid.In de wetenschap dat de hervorming van de autobelastingen tijd vraagt,wordt gelijktijdig binnen de huidige systematiek gestreefd naar zoveelmogelijk consistentie in de fiscale behandeling van motorrijtuigen,rekening houdend met uitvoerbaarheid, rechtsgelijkheid en beleidsdoel-stellingen zoals de stimulering van emissievrij vervoer. Het kabinetverwelkomt dan ook de steun die de Afdeling heeft uitgesproken over destappen die de afgelopen jaren zijn gezet ter vereenvoudiging van deautobelastingen. Het onderhavige wetsvoorstel bevat ook een aantalvoorstellen die in dit kader passen. Daarbij geldt dat de samenhang vandeze voorstellen onmiskenbaar minder sterk is dan wanneer zou wordengekozen om de autobelastingen volledig te hervormen. Tegelijk laten deonevenwichtigheden die de Afdeling benoemt zich nader verklaren.Met betrekking tot de vraag waarom voor de overige fossiele bijzonderepersonenauto’s en motoren niet ook een op CO2-uitstoot gebaseerdegrondslag bestaat is het antwoord dat voor deze groep motorrijtuigengeen of geen betrouwbare informatie beschikbaar is over de CO2-uitstoot.Dat is ook een belangrijke reden waarom de grondslag binnen de bpmvoor bijzondere personenauto’s (catalogusprijs) afwijkt van de grondslagvoor reguliere personenauto’s (CO2-uitstoot). Voor emissievrije bijzonderepersonenauto’s is het wel mogelijk om het tarief gelijk te stellen metemissievrije personenauto’s, omdat uit de gegevens over de aandrijvingvan een bijzondere personenauto kan worden afgeleid dat de CO2-uitstootnihil is. De toelichting is op dit punt aangevuld.Het is mogelijk om voor alle emissievrije motorrijtuigen binnen de bpmeen vaste voet toe te passen, zoals die reeds geldt voor personenauto’s.Dit zou echter leiden tot een verhoging van het tarief voor emissievrijebestelauto’s. Voor emissievrije bestelauto’s geldt, in tegenstelling tot vooremissievrije personenauto’s, geen vaste voet. De bpm voor een emissie-vrije bestelauto wordt echter niet verhoogd. Voor de context is hierbij vanbelang dat de bpm-vrijstelling die jarenlang gold voor alle bestelauto’svan ondernemers per 1 januari 2025 is vervallen. Daarnaast vervalt detariefkorting in de motorrijtuigenbelasting voor emissievrije bestelauto’sper 1 januari 2026. Tegen deze achtergrond kan de door de Afdelinggesignaleerde onevenwichtigheid in de bpm voor emissievrije bestel-auto’s moeilijk worden weggenomen zonder ook breder de belastingdrukvan personenauto’s en bestelauto’s opnieuw te wegen. Vanwege dedemissionaire status van het kabinet is het aan de Kamer of aan eennieuw kabinet om tot nieuw beleid te besluiten.Met betrekking tot kampeerauto’s geldt dat het kwarttarief in de motorrij-tuigenbelasting met ingang van 1 januari 2026 wordt vervangen door eenhalftarief. Het tarief in de motorrijtuigenbelasting voor kampeerauto’swordt op korte termijn dus verdubbeld. Voor een emissievrijekampeerauto geldt daarnaast nog dezelfde tariefskorting als vooremissievrije personenauto. Dat is verdedigbaar, omdat een emissievrijekampeerauto als gevolg van het accupakket zwaarder is dan een verge-lijkbare met fossiele brandstoffen aangedreven kampeerauto. De ratio vandeze tariefkorting is dus hetzelfde als bij de tariefkorting voor emissievrijepersonenauto’s. In de toelichting is naar aanleiding van het advies naderTweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 432 toegelicht waarom het tarief voor een emissievrije kampeerauto lager isdan voor een met fossiele brandstoffen aangedreven kampeerauto. Op ditmoment zijn er overigens circa 200 emissievrije kampeerauto’s aanwezigin het Nederlandse wagenpark. Het gaat daarmee dus om een beperktegroep.Het kabinet zal in 2028 de tariefkorting voor emissievrije personenauto’sevalueren. Dat is tevens een geschikt moment om vast te stellen inhoeverre de tarieven voor alle emissievrije motorrijtuigen aanpassingbehoeven.11. Verduidelijking fietsregeling a. Inhoud maatregel In de loonbelasting geldt dat als een inhoudingsplichtige een fiets medevoor privédoeleinden aan zijn werknemer ter beschikking stelt,121 voor hetprivégebruik van die fiets een bijtelling op het loon van de werknemer inaanmerking moet worden genomen. Deze bijtelling bedraagt 7% van deconsumentenadviesprijs van de fiets.122 Daarbij wordt bij fictie de fiets inieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijngesteld als de fiets ook voor woon-werkverkeer ter beschikking is gesteld.Een soortgelijke regeling geldt in de inkomstenbelasting voor eenondernemer met een ook voor privédoeleinden ter beschikking staandefiets.123Volgens de toelichting124 leidt voornoemde fictie in de fietsregeling totonduidelijkheid voor met name deelfietsen125 die worden gebruikt voorwoon-werkverkeer.126Voorgesteld wordt zowel in de loonbelasting als in de inkomstenbelastingvoor een terbeschikkinggestelde fiets127 aanvullend te regelen dat als diefiets incidenteel, niet meer dan bijkomstig,128 bij het woon-of verblijfadresvan de werknemer wordt gestald,129 een bijtelling van nihil wordttoegepast. De voorgestelde maatregel heeft terugwerkende kracht tot enmet 1 januari 2020, het moment van ingaan van de huidige bijtellingsre-geling.b. Nut en noodzaak voorgestelde aanpassing Volgens de toelichting is de verwachting dat de terugwerkende kracht vande voorgestelde maatregel minimale gevolgen heeft, omdat het aantalgevallen waarin over deze jaren een bijtelling is opgegeven beperkt is.130In de uitvoeringstoets merkt de Belastingdienst op dat het voor inhou-dingsplichtigen lastig te administreren is of een fiets meer dan bijkomstig121Dit is aan de orde als de inhoudingsplichtige de kosten van de fiets voor zijn rekening neemtzoals bij aanschaf of leasen.122Artikel 13ter Wet LB 1964.123Artikel 3.20a Wet IB 2001.124Memorie van toelichting, paragraaf 5.1.125Vanwege afbakeningsproblematiek geldt de voorgestelde maatregel niet alleen voordeelfietsen, maar voor alle terbeschikkinggestelde fietsen.126Zoals zogenoemde hub-fietsen (fietsen die bij bijvoorbeeld bij een parkeerplaats of stationzijn geplaats om vanaf die locatie naar de plaats van werkzaamheden te fietsen) enOV-fietsen.127Waarbij doorgaans voornoemde fictie van toepassing zal zijn.128Dat houdt in voor niet meer dan 10%.129Van stallen bij het woon- of verblijfadres is sprake als de werknemer de feitelijke beschik-kingsmacht over de fiets behoudt.130Memorie van toelichting, paragraaf 5.1, onder «Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, DienstToeslagen en Douane».Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 433 bij een woon- of verblijfadres wordt gestald en daarmee is dit voor deBelastingdienst lastig te controleren.131 Daarmee lijkt de voorgesteldemaatregel in de praktijk vooral symbolische waarde te zullen hebben. Uitde toelichting is niet duidelijk of alternatieven zijn overwogen, zoals hetmogelijk eenvoudigere alternatief om woon-werkverkeer niet langer alsprivégebruik aan te merkenBij de invoering van de fietsregeling vermeldde de toelichting dat met hetoog op de eenvoud, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid ervoor isgekozen dat indien de fiets ook voor woon-werkverkeer ter beschikkingstaat, de fiets in ieder geval wordt geacht ook voor privédoeleinden terbeschikking te staan.132De Afdeling merkt op dat, de voorgestelde aanpassing van de fietsre-geling kennelijk wordt getroffen om aan een kleine doelgroep tegemoet tekomen, terwijl het de fietsregeling voor de hele doelgroep complexermaakt. De aanpassing lijkt daarmee afbreuk te doen aan het destijdsgekozen uitgangspunt om tot een op eenvoud, uitvoerbaarheid enhandhaafbaarheid gerichte regeling te komen.De Afdeling stelt vragen bij nut en noodzaak van de voorgesteldemaatregel. De Afdeling adviseert nader te bezien of de voorgesteldemaatregel mede in het licht van complexiteitsreductie wel opportuun is enof het als zakelijk bestempelen van woon-verkeer133 niet tot een eenvou-digere, meer werkbare variant zou kunnen leiden.Op grond van de huidige wettelijke fictie wordt een fiets die mede voorwoon-werkverkeer aan een werknemer ter beschikking wordt gesteld,geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld. Hetgevolg hiervan is dat voor een dergelijke fiets een forfaitaire bijtelling vantoepassing is van 7% over de waarde van de fiets. De reden om destijdsdeze fictie te introduceren was omwille van de eenvoud, uitvoerbaarheiden handhaafbaarheid. Als sprake is van woon-werkverkeer is heteenvoudig om de fiets mede voor privédoeleinden te gebruiken, terwijl ditin de praktijk nauwelijks controleerbaar is. De verwachting is dat hetafschaffen van voornoemde fictie de bijtellingsregeling juist minderhandhaafbaar maakt. Voor werkgevers is het lastig of zelfs niet tecontroleren of een ter beschikking gestelde fiets die werknemers mee naarhuis nemen (en dus gebruiken voor woon-werkverkeer) vanuit huis ookvoor privéritten wordt gebruikt. Het kabinet is daarom van mening dat hetals zakelijk bestempelen van woon-werkverkeer niet leidt tot eencomplexiteitsreductie en daarmee ook niet tot een werkbaardere regeling.Een aantal jaren na invoering van de forfaitaire bijtelling voor de fietsbleek dat de wettekst bij een bepaalde groep fietsen onbedoeld leidt toteen bijtelling. Het betreft fietsen die door werkgevers aan werknemers terbeschikking gesteld worden om een deel van het woon-werktraject af teleggen. Denk hierbij aan fietsen die kunnen worden gebruikt om het stukvan een treinstation naar de werkplek af te leggen en terug. Deverwachting is dat dit steeds vaker zal voorkomen. Met de voorgesteldewijziging wordt geborgd dat voor deze fietsen een bijtelling van nihilgeldt.Het kabinet verwacht dat deze maatregel juist leidt tot een complexiteits-reductie. Over het algemeen wordt een fiets exclusief aan een werknemer131Uitvoeringstoets Belastingdienst.132Kamerstukken II 2019/2019, 35 029, nr. 3, p. 4.133Hetgeen de toelichting al mede als zakelijk lijkt aan te merken, zie paragraaf 5.1, onder«Bijtelling van nihil».Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 434 ter beschikking gesteld. Voor deze «standaard» situatie heeft de maatregelgeen gevolgen. Voor deze fietsen blijft de bijtelling van 7% vantoepassing. Voor fietsen die door meerdere personen afwisselend wordengebruikt leidt de maatregel ertoe dat voor deze fietsen in de regel eenbijtelling van nihil van toepassing is. Denk hierbij aan hubfietsen die voorwoon-werkverkeer, niet zijnde woon-werkverkeer vanaf of naar de woningvan de werknemer, worden gebruikt of aan ov-fietsen en anderedeelfietsen die zakelijk worden gebruikt en waarbij een werknemer eenstuk (om)rijdt voor privédoeleinden. Momenteel geldt dat de bijtelling van7% dan wel van toepassing is, waardoor de inhoudingsplichtige dezebijtelling moet toepassen.De Belastingdienst geeft aan dat het zowel voor de werkgever als voor deBelastingdienst lastig is om te controleren of een fiets meer danbijkomstig bij een woon- of verblijfadres wordt gestald. Het kabinet wilmeegeven dat het in de regel niet nodig is om dit te controleren. Of defiets meer dan bijkomstig bij het woon- of verblijfadres wordt gestald isover het algemeen eenvoudig vast te stellen. Dat kan bijvoorbeeld als dewerkgever hierover afspraken vastlegt in de arbeidsvoorwaarden of alshet door de locatie van uitgifte van de deelfiets aannemelijk is dat dezeniet mee naar huis wordt genomen. De werkgever en de Belastingdiensthoeven in deze gevallen enkel te controleren of er aanwijzingen zijn datdergelijke afspraken door werknemers niet worden opgevolgd en of erandere bijzondere omstandigheden zijn die een nadere toetsing noodza-kelijk maken. Het kabinet verwacht dat een nadere toetsing enkel inuitzonderingssituaties nodig is. Overigens staat het een werkgever vrij omin geval van twijfel de – over het algemeen lage – bijtelling van 7% van dewaarde van de fiets toe te passen.12. Aanpassing zuiveluitzondering a. Inhoud maatregel In de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (WVAD) iseen verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken (onder de naamlimonade)134 opgenomen. Deze belasting is niet van toepassing op melken karnemelk, omdat dit geen zogenoemde gezoete en aromatischedranken zijn.135 Ook andere uit melk of melkproducten bereide drankenzijn van deze belasting uitgezonderd.136 en vallen onder de zogenoemdezuiveluitzondering, die is gebaseerd op het melkvet- en eiwitgehalte.137Ook sojadranken die wat betreft vet- en eiwitgehalte overeenkomen metmelkdranken vallen onder die uitzondering.138Volgens de toelichting is de uitzondering in de praktijk ook van toepassingop dranken die niet als zuivelproduct kwalificeren, maar waaraan wel eenminimale hoeveelheid melkvet is toegevoegd, zoals vruchten- engroentesappen en frisdranken met een vleugje zuivel.139 De regering vindthet niet wenselijk dat dergelijke dranken onder de zuiveluitzonderingvallen en hiervoor geen verbruiksbelasting verschuldigd is. Toepassingvan de uitzondering in dit soort gevallen leidt er volgens de toelichting134De term limonade wordt met dit wetsvoorstel gewijzigd in «overige alcoholvrije drank».135Artikel 9, eerste lid, WVAD, verstaat onder limonade: «met water aangelengd vruchten- ofgroentesap alsmede gezoete en aromatische dranken en dranken waaraan geurstoffen ofsmaakstoffen zijn toegevoegd die kennelijk zijn bestemd om onverwarmd te wordengedronken».136Omdat zij in overwegende mate het karakter van een zuivelproduct hebben Kamerstukken II1989/90, 21 368, nr. 6, p. 17.137Artikel 9, derde lid, onderdeel a, WVAD.138Artikel 9, derde lid, onderdeel b, WVAD.139Dit vanwege het in de wettelijke definitie opgenomen lage percentage melkvet van0,02%mas. Memorie van toelichting, paragraaf 5.22.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 435 bovendien toe dat er fiscale bevoordeling plaatsvindt ten opzichte vandezelfde soort dranken die geen vleugje zuivel bevatten.140 Daarnaastvallen ook zuiveldranken met toegevoegde ingrediënten, zoals suiker,onder de huidige zuiveluitzondering.141 Ook dit vindt de regeringongewenst.Voorgesteld wordt de zuiveluitzondering anders vorm te geven, waarbijde uitzondering voor melk en karnemelk behouden blijft. De uitzonderingvoor sojadranken geldt alleen nog als de voedingswaarden zo dichtmogelijk aansluiten bij die van melk en karnemelk.142 Met de voorgesteldeaanpassingen vallen sappen en frisdranken met een vleugje zuivel,zuiveldranken die zijn gezoet of gearomatiseerd of waaraan smaak- ofgeurstoffen zijn toegevoegd en sojadranken boven een bepaald suiker-en/of vetgehalte,143 binnen de reikwijdte van de verbruiksbelasting.b. Fiscale bevoordeling sojadranken Het doel van de voorgestelde wijziging van de zuiveldefinitie is volgens detoelichting tweeledig, namelijk het behalen van een budgettaire opbrengsten het aansluiten bij de Richtlijnen goede voeding144 van de Gezond-heidsraad.145 Uit deze richtlijnen volgt volgens de toelichting dat zuivel,waaronder melk en karnemelk, in een gezond voedingspatroon passen.In de memorie van toelichting is verduidelijkt dat het doel van devoorgestelde wijziging is het tegengaan van omzeiling van de verbruiks-belasting van alcoholvrije dranken. Die omzeiling is mogelijk door dehuidige vormgeving van de zuiveluitzondering. Door het lage percentagemelkvet dat in de huidige wettelijke definitie («de zuiveluitzondering») isopgenomen, namelijk minimaal 0,02%mas melkvet, is de zuiveluitzon-dering in de praktijk ook van toepassing op alcoholvrije dranken waaraaneen minimale hoeveelheid melkvet is toegevoegd. Dit is te zien in desupermarkten, waar de laatste jaren steeds meer vruchten- en groentes-appen en frisdranken worden aangeboden met een vleugje zuivel.Zoals aangegeven is het doel van de voorgestelde wijziging nietbudgettair, maar het tegengaan van omzeiling. Dit wordt extra benadruktin de memorie van toelichting. Dat de maatregel geen budgettair doelheeft, neemt niet weg dat de maatregel wel een structurele budgettaireopbrengst kent van € 41 miljoen per 2027.Volgens de toelichting is op basis van voornoemde richtlijnen nogonduidelijk of plantaardige alternatieven op lange termijn dezelfdegezondheidsvoordelen bieden als zuiveldranken. Volgens de toelichting iseen sojadrank verrijkt met calcium, vitamine B2 en vitamine B12 een vande meest volwaardige vervangers voor zuiveldranken, omdat hierinvoldoende eiwit zit en is de uitzondering voor sojadrank mede ingegevendoordat bepaalde sojadranken146 van oudsher van de verbruiksbelastingzijn uitgezonderd.140Memorie van toelichting, paragraaf 5.22, onder «Aanpassing vormgeving zuiveluitzon-dering».141Zoals bijvoorbeeld chocolademelk of vruchtenmelk.142Ook volledige zuigelingenvoeding, opvolgzuigelingenvoeding en voeding voor medischgebruik worden uitgezonderd van heffing.143Een suikergehalte van niet meer dan 5,0 gewichtspercenten en een verzadigd vetgehalte vanniet meer dan 1,1 gewichtspercenten.144Gezondheidsraad (2015), Richtlijnen goede voeding 2015 (4 november 2015). Zie: Richtlijnengoede voeding 2015 | Advies | Gezondheidsraad145Memorie van toelichting, paragraaf 5.22 onder «Beleidsdoelen van de verbruiksbelasting vanalcoholvrije dranken: budgettair en gezondheid».146Die qua vet- en eiwitgehalte overeenkomen met melk.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 436 De Afdeling merkt op dat volgens het Voedingscentrum niet alleensojadrank een volwaardige vervanger is voor zuiveldranken.147 Het isonduidelijk waarom andere volwaardige vervangers niet onder devoorgestelde uitzondering vallen. Die duidelijkheid is nodig, omdat devoorgestelde uitzondering kan leiden tot een fiscale bevoordeling vansojadranken ten opzichte van andere volwaardige alternatieven voorzuiveldranken, zoals erwtendrank.De zuiveluitzondering geldt van oudsher voor zuivel- en sojadranken. Hetdoel van de aanpassing van de zuiveluitzondering is het tegengaan vanomzeiling van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken. Het kabinetheeft niet ten doel om náást het tegengaan van omzeiling ook anderecategorieën alcoholvrije dranken aan de zuiveluitzondering toe te voegen,zoals andere zuivelvervangers dan sojadranken.Wat betreft de fiscale bevoordeling van alcoholvrije dranken die onder dezuiveluitzondering vallen, geldt dat door de voorgestelde wijziging minderalcoholvrije dranken dan nu fiscaal voordeel genieten. Op dit momentgeldt dat sappen en frisdranken met een vleugje zuivel, zuiveldranken diezijn gezoet of gearomatiseerd of waaraan smaak- of geurstoffen zijntoegevoegd en sojadranken ongeacht suiker- en/of vetgehalte allemaalfiscaal voordeel genieten omdat deze dranken zijn uitgezonderd van deverbruiksbelasting op basis van de zuiveluitzondering. Door de voorge-stelde wijziging worden deze dranken voortaan belast. Hiermee wordt opde markt van alcoholvrije dranken een eerlijker speelveld gecreëerd.Verder merkt de Afdeling op dat het Voedingscentrum meer criteria lijkt tehanteren dan alleen het vet- en eiwitgehalte.148 Het is de vraag of het nietmeer voor de hand ligt van een neutraal geformuleerde uitzondering opgrond van voornoemde objectieve criteria voor gezonde zuivelalterna-tieven uit te gaan, in plaats van specifiek bepaalde dranken te benoemenen zo beter aan te kunnen sluiten bij de actualiteit.149Het kabinet stelt voor de zuiveluitzondering aan te passen om omzeilingvan de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken tegen te gaan. Daarbijhoudt het kabinet vast aan de reikwijdte van de huidige zuiveluitzon-dering. Deze ziet op zuivel- en sojadranken. Het kabinet voegt geennieuwe categorieën dranken aan de zuiveluitzondering toe. Het toevoegenvan nieuwe categorieën alcoholvrije dranken aan de zuiveluitzonderingheeft immers niets van doen met het tegengaan van omzeiling. Daarnaastzou dat ook niet passen bij de demissionaire status van het kabinet. Meerinhoudelijk geldt dat de Schijf van Vijf op dit moment geen criterium is bijde vormgeving van de zuiveluitzondering.Zoals aangegeven is de zuiveluitzondering van oudsher van toepassing opzuivel- en sojadranken. De aanpassing van de zuiveluitzondering vanuithet oogpunt van het tegengaan van omzeiling richt zich dan ook147Het Voedingscentrum dat zich baseert op het advies van de Gezondheidsraad merkt ookerwtendrank aan als volwaardige vervanger. Zie https://www.voedingscentrum.nl/nl/service/vraag-en-antwoord/gezonde-voeding-en-voedingsstoffen/wat-is-een-goed-alternatief-voor-zuivel.aspx148Volgens het Voedingscentrum passen magere en halvolle melk en bepaalde melkproducten ineen gezond voedingspatroon en zijn daarom opgenomen in de Schijf van Vijf. https://www.voedingscentrum.nl/encyclopedie/melk-en-melkproducten.aspx. Een alternatief voorzuivel staat in de Schijf van Vijf als het voldoet aan door het Voedingscentrum opgenomencriteria, zoals de hoeveelheden calcium, vitamine B2, B12, suiker, verzadigd vet, zout en eiwit.Zie: Wat is een goed alternatief voor zuivel als melk en yoghurt? | Voedingscentrum.149De Gezondheidsraad werkt aan herziening van de Richtlijnen goede voeding uit 2015 enpubliceert eind 2025 het eerste deel van de nieuwe richtlijnen. De toelichting vermeldt dat alsde nieuwe richtlijnen tot andere adviezen leiden met betrekking tot zuiveldranken, devormgeving van de zuiveluitzondering in de WVAD mogelijk wordt heroverwogen. Memorievan toelichting, paragraaf 5.22, voetnoot 145.Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 437 uitsluitend op deze categorieën: zuivel- en sojadranken. Bij deaanscherping van deze categorieën heeft het kabinet de Richtlijnen goedevoeding van de Gezondheidsraad in acht genomen. Onder andere dezerichtlijnen hebben ertoe geleid dat alcoholvrije dranken als chocolade- enframbozenmelk en sojadranken met meer dan vijf gram suiker voortaanwel met verbruiksbelasting worden belast. Het kabinet acht het nietopportuun dit soort dranken langer fiscaal te bevoordelen boven anderealcoholvrije dranken.De Afdeling adviseert in de toelichting de voorgestelde uitzondering vooralleen sojadrank nader te motiveren. Indien hiervoor geen overtuigendemotivering te geven is, adviseert zij ook andere volwaardige zuivelalterna-tieven uit te zonderen. Daarbij adviseert zij te bezien of het mogelijk is devoorgestelde uitzondering voor zuivelalternatieven op basis van objec-tieve criteria vorm te geven.In lijn met bovenstaande argumentatie is de toelichting aangevuld.De Afdeling advisering van de Raad van State heeft een aantal opmer-kingen bij het voorstel en adviseert daarmee rekening te houden voordathet voorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal wordt ingediend.De Vice-President van de Raad van State,Th.C. de GraafEr zijn enkele redactionele wijzigingen in het wetsvoorstel en de memorievan toelichting aangebracht.Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet ende gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer derStaten-Generaal te zenden.De Staatssecretaris van Financiën,E.H.J. HeijnenTweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 438