Uitleg besluiten belastingplan2026 m.b.t. ETK-regeling

Tweede Kamer der Staten-Generaal2Vergaderjaar 2025–202636 812Wijziging van enkele belastingwetten en enigeandere wetten (Belastingplan 2026)Nr. 13 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-GeneraalDen Haag, 3 oktober 2025Tijdens het tweeminutendebat Nationale Fiscaliteit van 11 september 2025heb ik op verzoek van het lid Kouwenhoven (NSC) toegezegd aan uwKamer een brief te sturen waarin wordt ingegaan op versobering van deETK-regeling, de samenhang met de expatregeling en het effect oparbeidsmigratie in Nederland. Middels deze brief doe ik deze toezegginggestand. Ik stuur u deze brief mede namens de Minister van Sociale Zakenen Werkgelegenheid en de Minister van Economische Zaken.In deze brief geef ik eerst kort de inhoud van de ETK-regeling en deexpatregeling weer en ga ik in op de samenhang tussen beide regelingen.Vervolgens geef ik aan wat het IBO Arbeidsmigratie concludeert tenaanzien van de ETK-regeling. Ten slotte beschrijf ik de voorstellen uit hetBelastingplan 2026 ten aanzien van de ETK-regeling.De werking van de ETK-regeling en de expatregelingWerknemers die van buiten Nederland naar ons land komen om hier tegaan werken (inkomende werknemers) en Nederlanders die naar hetbuitenland gaan om daar te werken (uitgaande werknemers), makenbepaalde kosten die lokale werknemers niet maken, de zogenoemdeextraterritoriale kosten (ETK). Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedachtaan de kosten van dubbele huisvesting, kosten voor het in orde brengenvan officiële papieren, reizen naar het land van herkomst, een cursusNederlands etc. Dit zijn zakelijke kosten die een werknemer moet maken inhet kader van de dienstbetrekking in het buitenland. Het Nederlandseloonbegrip is ruim en omvat in beginsel alle vergoedingen en verstrek-kingen van een werkgever aan haar werknemers. De vergoeding voordeze extra kosten (de gemaakte ETK) valt daarmee in beginsel onder hetbelastbaar loon. Om te voorkomen dat over deze kostenvergoeding voorETK belastingheffing verschuldigd is, en daarmee inkomende enuitgaande werknemers op achterstand gezet worden ten opzichte van kst-36812-13ISSN 0921 - 7371’s-Gravenhage 2025Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 131 lokale werknemers, biedt de Wet op de loonbelasting 1964 demogelijkheid om werkelijk gemaakte ETK belastingvrij te vergoeden; deETK-regeling.Aan werknemers die aan bepaalde voorwaarden voldoen kunnen de ETKbelastingvrij worden vergoed op basis van een forfaitaire regeling, dezogenoemde expatregeling (voorheen: 30%-regeling). Voor dezewerknemers wordt ervan uitgegaan dat de ETK ongeveer 30% van hunbelastbare loon bedragen. De voornaamste voorwaarden waaraanwerknemers moeten voldoen om in aanmerking te komen voor deexpatregeling zijn: de werknemer heeft een specifieke deskundigheid dieschaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt en de ingekomen werknemeris geen grensarbeider. Sinds 2012 wordt de specifieke deskundigheid,omwille van de uitvoerbaarheid, getoetst aan de hand van eensalarisnorm; alleen werknemers met een belastbaar loon (exclusiefonbelaste vergoeding) van € 46.660 of meer (bedrag 2025) komen inaanmerking voor de volledige onbelaste vergoeding van 30%. Voor dedefinitie van grensarbeider wordt een afstand van 150 kilometer tot deNederlandse grens gehanteerd1; werknemers die worden aangeworvenvan binnen deze afstand komen niet in aanmerking voor de expatregeling.Inkomende werknemers die niet voldoen aan de voorwaarden voor deexpatregeling, bijvoorbeeld omdat hun belastbaar loon minder bedraagtdan de salarisnorm of omdat ze worden aangeworven van binnen degrenszone, kunnen wel gebruik maken van de ETK-regeling en op diemanier hun werkelijke ETK onbelast vergoed krijgen.Bij toepassing van de ETK-regeling wordt (onder werking van cao’s)veelvuldig gebruik gemaakt van een uitruil van brutoloon in ruil voor eenonbelaste ETK-vergoeding. Werknemer en werkgever kunnen onderlingovereenkomen dat het brutoloon van de werknemer verlaagd wordt in ruilvoor een belastingvrije ETK-vergoeding voor daadwerkelijk gemaakteETK. Door toepassing van de uitruil stijgt het nettoloon van de werknemermet het bedrag dat anders aan loonheffing zou zijn ingehouden over hetuitgeruilde bedrag. Het bedrag waarmee het brutoloon wordt verlaagd,vermindert ook het premieloon waardoor de werkgever minder premieswerknemersverzekeringen hoeft af te dragen.Het belang van de expatregelingDe expatregeling is in de eerste helft van 2024 geëvalueerd door SEOEconomisch Onderzoek (SEO), samen met de ETK-regeling en de partiëlebuitenlandse belastingplicht. SEO beoordeelt de expatregeling in hetrapport Kunde, Kosten en Keuzes2 als een doeltreffende en deelsdoelmatige regeling. SEO wijst daarbij onder andere op de volgendeaspecten van de expatregeling3:•Het belang van de expatregeling voor Nederlandse bedrijven enandere organisaties bij het kunnen aantrekken van talenten inconcurrentie op de internationale arbeidsmarkt. Deze talenten heeftNederland nodig voor de kenniseconomie die we willen zijn en deuitdagingen waarvoor we staan, zoals de energietransitie en deovergang naar een circulaire economie. Werkgevers verwachten hun1De ingekomen werknemer dient in meer dan 16 maanden van de 24 maanden direct vooraf-gaande aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland, woonachtig te zijn geweest op eenafstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens.2Kunde, Kosten en Keuzes, Evaluatie 30%-regeling, extraterritoriale kostenregeling & partiëlebuitenlandse belastingplicht 2016–2022, SEO Economisch Onderzoek, Amsterdam, juni 20243Zie ook de kabinetsreactie op het rapport Kunde, Kosten en Keuzes, meegestuurd als bijlage bijKamerstukken II 2024–2025, 32 140, nr. 267Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 132 vraag naar die noodzakelijke kenniswerkers niet in te kunnen vullenmet binnenlands aanbod.•Een verdere versobering van de expatregeling zal een negatief effecthebben op het investeringsniveau van bedrijven in Nederland.•Qua belastingdruk op kennisintensieve arbeid na toepassing van deexpatregeling, bevindt Nederland zich internationaal in de midden-moot. Een verdere versobering van de expatregeling zal Nederland opdit punt verder op achterstand zetten ten opzichte van concurrerendelanden.•Uit berekeningen van SEO blijkt dat de expatregeling Nederland persaldo meer belastingopbrengsten oplevert dan dat de regeling kost.Gemiddeld is de expatregeling jaarlijks goed voor € 128,5 miljoennetto belastingopbrengsten. In deze berekening is nog geen rekeninggehouden met indirecte effecten, zoals meer omzetbelasting doorbestedingen van expats, meer werkgelegenheid in Nederland door eengrotere vraag naar diensten en hogere lonen voor andere werknemersdoor kennis-spill-overs. Hierbij hoort de kanttekening dat eenverhoging van de salarisnorm (die plaatsvindt per 2027) gunstig kanzijn voor de per saldo overheidsinkomsten, gegeven dat de hoogsteinkomensgroep sterker op deze wijziging reageert dan de lagereinkomensgroepen.4 Dit hindert wel de continuïteit en stabiliteit.Bovengenoemde belangrijke rol van de expatregeling voor de Neder-landse economie en rekening houdende met de door het Nederlandsebedrijfsleven gevraagde continuïteit en stabiliteit rondom de expatre-geling (de expatregeling is de afgelopen jaren immers al diverse malenaangepast, bijvoorbeeld oor het inkorten van de looptijd, het aftoppen opde WNT-norm en het verhogen van de salarisnorm), is voor het kabinetreden om geen voorstellen voor verdere aanpassingen in de expatre-geling te doen, ook niet voor zover het betreft het terugdraaien van deversobering van 30% naar 27% per 2027.Samenhang met de expatregelingDe ETK-regeling is de basis die het mogelijk maakt om ETK voorinkomende en uitgaande werknemers belastingvrij te vergoeden. Voorwerknemers die aan de voorwaarden voldoen is het mogelijk om deETK-vergoeding gedurende maximaal 5 jaar forfaitair te bepalen op 30%van het belastbaar loon van de werknemer. Met ingang van 2027 wordt ditpercentage verlaagd naar 27%.Doordat de ETK-regeling de basis vormt en de expatregeling eenforfaitaire uitwerking is van deze basisregeling, kan een aanpassing in deETK-regeling ook gevolgen hebben voor de expatregeling. DeETK-regeling en de expatregeling gaan bijvoorbeeld uit van hetzelfdebegrip ETK; het schrappen van kostensoorten uit de definitie van ETK voorde ETK-regeling betekent dat deze ook niet meer kunnen worden gebruiktals onderdeel van het forfait van de expatvergoeding.De samenhang tussen de ETK-regeling en de expatvergoeding is ook aande orde geweest in jurisprudentie5. De Hoge Raad oordeelde over devraag of het feit dat werknemers die van binnen een afstand van150 kilometer van de Nederlandse grens worden aangeworven niet inaanmerking komen voor de expatregeling, strijdig is met het vrij verkeervan personen binnen de EU. De Hoge Raad oordeelt kortgezegd dat er vaneen dergelijke strijd geen sprake is, omdat werknemers die niet aan de4SEO Economisch onderzoek (2025c). Then only Two Wise Men came from the East: a Reductionin the Tax Subsidy for High-skilled Immigrants5Hoge Raad, 4 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:360 (Sopora)Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 133 voorwaarden van de expatregeling voldoen (bijvoorbeeld omdat zij vanbinnen 150 kilometer van de grens worden aangeworven of omdat zij nietvoldoen aan de salarisnorm), kunnen terugvallen op de ETK-regeling enop die manier hun werkelijke ETK onbelast vergoed kunnen krijgen.Daarbij heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de expatregeling geensystematische en overduidelijke overcompensatie biedt en dus niet instrijd is met het EU-recht. Voor een juridisch houdbare expatregeling isdus van belang dat:1.De ETK-regeling beschikbaar blijft als «terugvaloptie» voor werkne-mers die niet voldoen aan één of meer van de voorwaarden voor deexpatregeling. Zolang deze werknemers hun werkelijke ETK onbelastvergoed kunnen krijgen treedt er volgens de Hoge Raad geen strijdmet het vrij verkeer van werknemers op. Afschaffing van deETK-regeling zou het bestaansrecht van de expatregeling dus kunnenondermijnen.2.De expatregeling niet leidt tot systematische en duidelijke overcom-pensatie van de werkelijke ETK van de gebruikers van de expatrege-ling. Als kostenposten niet langer tot de ETK worden gerekend en dusook niet langer kunnen dienen ter onderbouwing van de expatver-goeding, schuift de expatvergoeding op richting systematische enduidelijke overcompensatie. Daarmee bestaat er risico op ongelijkebehandeling van gebruikers van de ETK-regeling en de expatregeling.Werknemers die niet voor de expatregeling in aanmerking komen(grensarbeiders en werknemers die niet voldoen aan de salarisnorm)zouden met een beroep op het gelijkheidsbeginsel alsnog een beroepkunnen doen op toepassing van de expatregeling. In dat geval zou degroep werknemers die in aanmerking komt voor de expatregelingvele malen groter worden.De ETK-regeling en het IBO ArbeidsmigratieIn het IBO Arbeidsmigratie6 is opgenomen dat de doelstelling van deETK-regeling is om een gelijk speelveld te creëren tussen werknemers dievanuit het buitenland afkomstig zijn en extra kosten maken om hier tekunnen werken en Nederlandse werknemers die die kosten niet maken.De evaluatie van SEO van de ETK-regeling kwalificeert de regelinggebaseerd hierop als deels doeltreffend.In het IBO Arbeidsmigratie wordt geconstateerd dat onder deETK-regeling ook kostenposten vallen die niet per se bijdragen aan eengelijker speelveld. Als voorbeeld wordt genoemd: de meerkosten vanlevensonderhoud ten opzichte van het herkomstland. Een ingekomenwerknemer verdient namelijk een Nederlands loon, minimaal het wettelijkminimumloon, waarvan gesteld kan worden dat dit (hogere) Nederlandseloon rekening houdt met het Nederlandse prijspeil.Het aantal arbeidsmigranten dat specifiek door de ETK-regeling naarNederland komt is beperkt. Dit sluit echter niet geheel uit dat deETK-regeling via het premievoordeel voor werkgevers kan bijdragen aanhet voordeliger inzetten van buitenlandse arbeidskrachten. Op dit momentzijn de inkomende ETK-gebruikers hoofdzakelijk laagbetaalde arbeidsmi-granten uit Midden- en Oost-Europa. Als beleidsrichting om te komen totminder vraag naar laagbetaalde arbeid draagt het IBO Arbeidsmigratiedaarom de optie «Versobering van de ETK-regeling (verminderen vanvrijgestelde kostenposten)» aan.6Kamerstukken II 2024–2025, 29 861, nr. 164Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 134 Versobering van de ETK-regeling in het Belastingplan 2026Het kabinet heeft, met de SEO-evaluatie en het IBO Arbeidsmigratie in hetachterhoofd, gekeken wat er mogelijk om de ETK-regeling toekomstbe-stendig te maken en waar nodig te versoberen. Dit is overeenkomstig hetHoofdlijnenakkoord. Uitgangspunt is daarbij dat de maatregel deexpatregeling niet schaadt. Het doel van de versobering is om inkomendewerknemers en Nederlandse werknemers op onderdelen gelijker tebehandelen en anderzijds laagbetaalde arbeidsmigratie te verminderen.Dit heeft ertoe geleid dat het kabinet in het Belastingplan 2026 voorsteltom de ETK-regeling te versoberen door twee kostenposten die tot nu toetot de ETK worden gerekend, uit te zonderen van de ETK die onbelastvergoed kunnen worden. Naar de mening van het kabinet is het gezien hetloonpeil in Nederland en de huidige manier van (internet)bellen tegen-woordig niet nodig om de kosten van levensonderhoud in Nederland(inclusief gas, water, licht en andere nutsvoorzieningen) en telefoonge-sprekskosten nog belastingvrij te vergoeden. Hiermee wordenwerknemers op dat vlak gelijker behandeld. Uit onderzoek, berekeningenen jurisprudentie, leidt het kabinet af dat de voorgestelde versoberingmogelijk is zonder de ondersteunende functie van de ETK-regeling voorde expatregeling aan te tasten, maar verdere versoberingen dit gevaarwel in zich bergen.De post kosten van levensonderhoud vormt ongeveer 20% van deETK-vergoeding van gebruikers van de ETK-regeling. Door dezekostenpost niet langer tot de ETK te rekenen nemen de ETK die belas-tingvrij vergoed kunnen worden en daarmee ook de uitruilruimte voorgebruikers van de ETK-regeling dus met ongeveer 20% af (een deeldaarvan kan eventueel worden opgevuld met andere ETK waarvoorvoorheen onvoldoende uitruilruimte voor bestond). Voor gebruikers vande ETK-regeling betekent dit gemiddeld gesproken een daling van hetnettoloon van € 20 per maand. Tegelijkertijd zijn de betrokken werkgeversover het bedrag dat niet meer uitgeruild kan worden premieswerknemersverzekeringen verschuldigd; de werkgeverslasten nemenhierdoor toe. Een werkgever is gemiddeld € 13,60 per werknemer permaand extra kwijt. De geschatte opbrengst van de versobering van deETK-regeling bedraagt € 21 miljoen per jaar structureel (daarbij isrekening gehouden met de meeropbrengst van premies werknemers-verzekeringen).Een tweede doel is het (blijven) werken in Nederland minder aantrekkelijkte maken voor werknemers uit andere landen en daarmee arbeidsmigratieminder aantrekkelijk te maken. Het wordt met de voorgestelde maatregelminder voordelig voor werkgevers om werknemers uit een ander land aante nemen en voor werknemers uit een ander land wordt Nederland eenminder aantrekkelijk werkland, vanwege een lager nettoloon. Dit effect zalechter naar verwachting beperkt zijn, omdat arbeidsmigranten volgens deevaluatie door SEO veelal niet naar Nederland komen vanwege deETK-regeling, maar vanwege het (veel) hogere Nederlandse(minimum)loon en andere gunstige arbeidsvoorwaarden in vergelijkingmet hun thuisland.Alles overwegend heeft het kabinet met deze maatregelen deETK-regeling toekomstbestendig gemaakt en versoberd, zonder deTweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 135 ondersteunende functie van de ETK-regeling voor de expatregeling aan tetasten. Het kabinet vertrouwt erop dat hiermee de motie die het lidKouwenhoven indiende op 11 september 20257 afdoende is beantwoord.De Staatssecretaris van Financiën,E.H.J. Heijnen7Kamerstukken II 2024–2025, 32 140, nr. 275Tweede Kamer, vergaderjaar 2025–2026, 36 812, nr. 136