Memorie van toelichting

Tweede Kamer der Staten-Generaal2Vergaderjaar 2024–202536 706Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001om een tegenbewijsregeling te introduceren bijhet bepalen van het belastbare inkomen uitsparen en beleggen (Wet tegenbewijsregelingbox 3)Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING Inhoudsopgaveblz.I.ALGEMEEN21.Inleiding22.Achtergrond33.De voorgestelde aanpassingen43.1Inleiding43.2Doelgroep53.3Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode63.4Uitgangspunten Hoge Raad83.5Verdere invulling begrip werkelijk rendement93.5.1Bepalen vermogensaanwas103.5.2Grondslag en waardering133.5.3Genietingstijdstip reguliere voordelen163.5.4Toerekening van het werkelijke rende-ment bij fiscaal partners173.5.5Zakelijkheidsbeginsel183.6Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsre-geling193.7Tijdpad en implementatie194.Internationale aspecten204.1Verhouding tot hoger recht204.2Voorkoming van dubbele belasting214.3Caribisch Nederland (BES-eilanden)215.Overwogen alternatieven226.Budgettaire effecten237.Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger247.1Inkomenseffecten247.2Gedragseffecten257.3Administratieve lasten267.4Gevolgen voor het doenvermogen267.5Rechtsbescherming278.Uitvoeringsaspecten279.Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie3010.Advies en consultatie31II.ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING32 kst-36706-3ISSN 0921 - 7371’s-Gravenhage 2025Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 31 I. ALGEMEEN 1. Inleiding Op 24 december 2021 heeft de Hoge Raad (HR) in het zogenoemdeKerstarrest1 beslist dat het in 2017 ingevoerde forfaitaire box 3-stelsel eeninbreuk vormt op het discriminatieverbod en de bescherming van heteigendomsrecht.2 In box 3 wordt inkomstenbelasting geheven over eeninkomen uit sparen en beleggen dat forfaitair wordt bepaald. Naaraanleiding van het Kerstarrest zijn de Wet rechtsherstel box 3 (voor dejaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren 2023 enverder) ingevoerd om de heffing in box 3 in overeenstemming te brengenmet het oordeel van de HR.3 In diverse arresten van 6 juni 20244, 14 juni20245, 2 augustus 20246 en 20 december 20247 heeft de HR echtergeoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrest was geconsta-teerd niet voldoende is weggenomen door deze wetgeving. Dezewetgeving voor box 3 schendt nog steeds het discriminatieverbod en heteigendomsgrondrecht in de gevallen waarin het forfaitaire rendementhoger is dan het werkelijke rendement.Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met eenlager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheidkrijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk temaken. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitairerendement, dan moet de belasting worden verminderd zodat alleenbelasting wordt geheven over het werkelijke rendement.Met dit wetsvoorstel wordt de heffing in box 3 in overeenstemminggebracht met deze jurisprudentie van de HR. Daartoe wordt een tegenbe-wijsregeling in box 3 geïntroduceerd. Belastingplichtigen worden danofwel belast op basis van het forfaitair berekende rendement, ofwel opbasis van het lagere werkelijke rendement. De HR heeft in zijn arrestenregels geformuleerd voor de vaststelling van het werkelijke rendementwaarmee de strijdigheid met het discriminatieverbod en het eigendoms-recht wordt weggenomen. Deze regels dienen als uitgangspunt voor ditwetsvoorstel. De regels van de HR schrijven op hoofdlijnen voor hoe hetwerkelijke rendement moet worden bepaald, maar voorzien niet in allemogelijke situaties. Waar nodig bevat dit wetsvoorstel daarom nadereinvulling van de regels voor het bepalen van het werkelijke rendement,met als basis de regels en uitgangspunten die de HR heeft geformuleerd.Door de omvang van de hersteloperatie kan deze alleen worden uitge-voerd op basis van een duidelijk kader. Daarbij past dat deze werkwijze ineen wet wordt neergelegd. Daarnaast zijn de regels niet alleen van belangvoor het rechtsherstel bij reeds opgelegde aanslagen, maar ook voor hetleveren van tegenbewijs in de jaren tot invoering van een nieuw stelsel inbox 3.Voor de toekomst is beoogd om een nieuw box 3-stelsel in te voeren,waarbij uitsluitend op basis van het werkelijke rendement belasting wordtgeheven. Het voorstel voor het nieuwe box 3-stelsel wordt opgenomen in1HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.2Opgenomen in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van demens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij datverdrag.3Met de Overbruggingswet box 3 zijn de bepalingen voor box 3 in de Wet inkomstenbelasting2001 (Wet IB 2001) met ingang van 1 januari 2023 aangepast.4HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705.5HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857.6HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.7HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788 en ECLI:NL:HR:2024:1879.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 32 het separaat in te dienen wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. Erwordt zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de voorgenomenbepalingen uit dat wetsvoorstel, voor zover dat overeenkomt met deregels die de HR heeft geformuleerd, om te zorgen voor een consistentebepaling van het werkelijke rendement. Voor zover er verschillen bestaantussen de arresten van de HR en het wetsvoorstel Wet werkelijkrendement box 3, zijn de arresten leidend. Het niet toestaan van kosten-aftrek zoals volgt uit de arresten van de HR is hiervan een voorbeeld.De introductie van een tegenbewijsregeling op basis van werkelijkrendement heeft grote uitvoeringsgevolgen. De tegenbewijsregeling zorgtvoor een toename van complexiteit en betekent dat toezicht enhandhaving lastiger worden. Voor uitvoering van de tegenbewijsregelingis aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteit van de Belasting-dienst nodig. In paragraaf 2 wordt nader ingegaan op de achtergrond vanhet box 3-stelsel en de arresten van de HR. In paragraaf 3 worden devoorgestelde aanpassingen toegelicht, waaronder de regels voor hetvaststellen van het werkelijke rendement en de doelgroep voor detegenbewijsregeling. Paragraaf 4 gaat in op de internationale aspecten.Paragraaf 5 licht de overwogen alternatieven toe. De paragrafen 6, 7 en 8bevatten achtereenvolgens de budgettaire gevolgen, gevolgen voorburgers en bedrijfsleven en gevolgen voor de uitvoering. De paragrafen 9en 10 bevatten tot slot een toelichting op doelmatigheid, doeltreffendheiden de ingewonnen externe adviezen.2. Achtergrond Sinds de invoering van het boxenstelsel in 2001 wordt het inkomen uitsparen en beleggen belast in box 3. In box 3 gold tot en met 2016 een vastforfaitair rendement van 4 procent waarover de belastingplichtigebelasting was verschuldigd. Door de geleidelijk dalende rente kwam hetforfaitaire rendement van 4 procent voor bepaalde belastingplichtigensteeds verder af te staan van het werkelijke rendement, met name voordegenen met vooral spaargeld. Per 2017 is het stelsel van box 3aangepast met als doel om het forfaitaire rendement beter te latenaansluiten bij het werkelijke rendement. In de eerste plaats door depercentages van het forfait te berekenen op basis van gemiddeldefeitelijke rendementen en in de tweede plaats door afhankelijk van dehoogte van het vermogen een andere onderverdeling van het vermogenin sparen en beleggen te veronderstellen. Deze forfaitaire rendementensloten aan bij de gemiddelde onderverdeling van het vermogen en degemiddelde rendementen die belastingplichtigen in box 3 behalen.Aangenomen werd dat belastingplichtigen met een hoger vermogen eengroter deel van hun vermogen zouden beleggen en een kleiner deelaanhouden als spaargeld. Hierdoor werd echter geen rekening gehoudenmet de werkelijke samenstelling van het vermogen van de individuelebelastingplichtige in box 3, en ook niet met het rendement dat debelastingplichtige in werkelijkheid met dat vermogen had behaald in hetbetreffende belastingjaar.In het Kerstarrest heeft de HR beslist dat dit stelsel in bepaalde gevalleneen inbreuk vormt op het discriminatieverbod en het eigendomsrecht. DeHR heeft daarbij geoordeeld dat rechtsherstel geboden moest worden. DeHR heeft in het Kerstarrest aangegeven dat de wetgever bij het hanterenvan een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet proberen te benaderen.Naar aanleiding van dit arrest is de berekeningsmethode voor hetbox 3-inkomen aangepast door middel van de Wet rechtsherstel box 3(voor de jaren 2017–2022) en de Overbruggingswet box 3 (voor de jaren2023 en verder). Daarbij is de forfaitaire vermogenssamenstellingTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 33 losgelaten en is aangesloten bij het daadwerkelijk aangehoudenvermogen in de categorieën banktegoeden, overige bezittingen enschulden. Voor elke categorie geldt een eigen forfaitair rendementsper-centage. Met deze wetgeving is beoogd om het werkelijke rendementbeter te benaderen dan in de oorspronkelijke regeling.In de arresten van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december 2024 heeftde HR uitspraak gedaan over de vraag of deze wetgeving de inbreuk ophet discriminatieverbod en het eigendomsrecht heeft weggenomen.Volgens de HR wordt het probleem uit het Kerstarrest doorgaans opgelostvoor mensen die niet risicovol beleggen en van wie het vermogen enkelbestaat uit banktegoeden. Het forfaitaire rendement voor banktegoedenbenadert namelijk in de regel het werkelijke rendement. Volgens de HR isdit anders voor belastingplichtigen met overige bezittingen, dus voormensen die overgaan tot het risicovol beleggen van hun vermogen. Decategorie overige bezittingen bevat veel verschillende vermogensbestand-delen, waartussen en waarbinnen sprake is van uiteenlopende rende-menten. Hierdoor kunnen individuele afwijkingen ten opzichte van hetgemiddelde rendement aanzienlijk zijn. De HR geeft aan dat hierdoor eenaanmerkelijk verschil in behandeling optreedt tussen succesvolle enminder succesvolle beleggers. Voor dit verschil in behandeling is geenrechtvaardiging aan te wijzen. De HR is daarom van oordeel dat ook hetstelsel van de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 instrijd is met het discriminatieverbod in combinatie met de beschermingvan het eigendomsrecht in gevallen waarin het forfaitaire rendementhoger is dan het werkelijke rendement. Hiervoor moet rechtsherstelworden geboden door in die gevallen alleen nog belasting in box 3 teheffen over het werkelijke rendement. De HR heeft in de verschillendearresten regels gegeven voor de berekening van het werkelijkerendement.3. De voorgestelde aanpassingen 3.1 Inleiding Op basis van de arresten van de HR moeten belastingplichtigen met eenlager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement de gelegenheidkrijgen om dit te stellen en, in geval van betwisting, aannemelijk temaken. Als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitairerendement, dan wordt op basis van dit wetsvoorstel alleen belastinggeheven over het werkelijke rendement. In feite wordt dus een tegenbe-wijsregeling in box 3 ingevoerd. In paragraaf 3.2 wordt toegelicht voorwelke jaren en aanslagen de tegenbewijsregeling van toepassing is. Dearresten van de HR zijn van toepassing op zowel de Wet rechtsherstelbox 3 als op de huidige bepalingen in box 3 die voor de jaren vanaf 2023zijn ingevoerd met de Overbruggingswet box 3. De berekeningsmethodiekin de periode tot invoering van de Wet werkelijk rendement box 3(overbruggingsperiode) sluit zoveel mogelijk aan bij de Wet rechtsherstelbox 3. Deze methodiek en de verschillen tussen beide regelingen wordenkort toegelicht in paragraaf 3.3.De HR heeft regels op hoofdlijnen gesteld voor de vaststelling van hetwerkelijke rendement. Deze regels dienen als uitgangspunt voor ditwetsvoorstel en worden toegelicht in paragraaf 3.4. In paragraaf 3.5 wordtvervolgens de nadere invulling van deze regels in dit wetsvoorsteltoegelicht.De Belastingdienst zal voor de uitvoering van de tegenbewijsregeling eenformulier beschikbaar stellen waarmee belastingplichtigen op gestructu-reerde wijze hun werkelijke rendement kunnen opgeven, het zogenoemdeTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 34 formulier Opgaaf Werkelijk Rendement (OWR). Dit formulier helptbelastingplichtigen bij het maken van de berekening van het werkelijkerendement. Daar komt bij dat de Belastingdienst toezicht kan houden ophet aangegeven werkelijke rendement en vervolgens op een geautomati-seerde wijze rechtsherstel kan bieden. Enkele formeelrechtelijke aspectenaan de tegenbewijsregeling komen aan bod in paragraaf 3.6. De imple-mentatie en tijdpad van het formulier OWR worden in paragraaf 3.7toegelicht.3.2 Doelgroep De voorgestelde tegenbewijsregeling geldt met terugwerkende krachtvoor een groot aantal aanslagen inkomstenbelasting vanaf 2017.De HR heeft geoordeeld dat de verdragsschending die in het Kerstarrestwas geconstateerd niet voldoende is weggenomen door de Wet rechts-herstel box 3 en de Overbruggingswet box 3. Dit oordeel geldt voordezelfde doelgroep als de Wet rechtsherstel box 3. Dit zijn aanslagen overde kalenderjaren 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 en 2022 die nog nietonherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld op 24 december2021, de datum van het Kerstarrest. Daarnaast geldt het oordeel van deHR voor de aanslagen in de overbruggingsperiode, de kalenderjaren 2023en verder.In beginsel kunnen de volgende groepen belastingplichtigen gebruik-maken van de tegenbewijsregeling:•Belastingjaren 2021 en later: alle belastingplichtigen met box 3-inkomen;•Belastingjaren 2017 tot en met 2020: belastingplichtigen:omet een definitieve aanslag met box 3-inkomen die op 24 december2021 nog niet onherroepelijk vaststond of daarna opgelegd is; enodie tijdig een bezwaar of een verzoek tot ambtshalve verminderinghebben gedaan of dit nog doen.Een verzoek tot ambtshalve vermindering is tijdig wanneer het binnen vijfjaar na het einde van het betreffende belastingjaar (vijfjaarstermijn) isingediend.Ruime benadering doelgroepMet het Kerstarrest van 24 december 2021 heeft de Hoge Raad geoordeelddat het per 2017 geldende forfaitaire box 3-stelsel op stelselniveau in strijdis met artikel 1 EP EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM. Naaraanleiding van dit arrest is rechtsherstel geboden. In het 6 juni 2024 arrestheeft de Hoge Raad geoordeeld dat het geboden rechtsherstel niettoereikend is en dat de (aangepaste) wet nog steeds in strijd is metartikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM en zijn oordelen uit het Kerstarrestherhaald. Naar de mening van het kabinet is met het 6 juni 2024 arrest,rekening houdend met de zeer uitzonderlijke situatie dat hetzelfdeonderdeel van een rijksbelasting voor dezelfde belastingjaren twee keer instrijd is met het EVRM, geen ander juridisch oordeel gegeven dan met hetKerstarrest van 24 december 2021. Een nieuwe opsplitsing in doelgroepenbelastingplichtigen per 24 december 2021 en per 6 juni 2024 is dan ookniet aan de orde.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 35 Werking vijfjaarstermijnDe inspecteur vermindert ambtshalve een onjuiste aanslag inkomstenbe-lasting, tenzij (onder andere) de vijfjaarstermijn is verstreken.8 Om gebruikte maken van de tegenbewijsregeling moet dus tijdig, binnen de vijfjaars-termijn, een verzoek tot ambtshalve vermindering zijn ingediend. Devijfjaarstermijn is de reguliere fiscale verjaringstermijn voor de belasting-plichtige en de Belastingdienst. Vanwege de rechtseenheid en rechtsge-lijkheid is het niet wenselijk om op deze termijn uitzonderingen te maken.Deze voorwaarden volgen uit bestaande wet- en regelgeving inzakeambtshalve vermindering bij de inkomstenbelasting.«Niet-bezwaarmakers»De recente arresten van 6 juni en 14 juni 2024 gaan over de vraag of aande doelgroep van het eerste rechtsherstel op een juiste wijze rechtsherstelis geboden. Het eerste rechtsherstel geldt niet voor belastingplichtigenvan wie de aanslag al onherroepelijk vaststond op 24 december 2021, dezogenoemde «niet-bezwaarmakers».Aangezien de «niet-bezwaarmakers» niet in aanmerking komen voor heteerste rechtsherstel op basis van het Kerstarrest en de Wet rechtsherstelbox 3, kunnen zij ook geen gebruik maken van de tegenbewijsregeling.Voor deze groep belastingplichtigen is een procedure (procedure massaalbezwaar plus) opgestart, waarbij aan de HR de vraag wordt voorgelegd ofdeze groep belastingplichtigen alsnog toegang moet krijgen tot hetrechtsherstel. Deze procedure loopt nog. Voor de «niet-bezwaarmakers» istoegezegd dat zij ook de gelegenheid krijgen om tegenbewijs te leverenals zij in de procedure massaal bezwaar plus in het gelijk worden gestelddoor de HR. Deze toezegging geldt ook met betrekking tot belastingjarendie op het moment dat de massaalbezwaarplusprocedure is afgerondverjaard zouden zijn wegens de vijfjaarstermijn.93.3 Wet rechtsherstel box 3 en overbruggingsperiode In de Wet rechtsherstel box 3 is het rechtsherstel naar aanleiding van hetKerstarrest geregeld. Deze wet is met terugwerkende kracht tot en met1 januari 2017 ingevoerd en ziet op aanslagen in de periode 2017–2022 dieop basis van het Kerstarrest in aanmerking komen voor het rechtsherstel.Met de Overbruggingswet box 3 zijn de bepalingen in box 3 voor de jarenvanaf 2023 met ingang van 1 januari 2023 in de Wet inkomstenbelasting2001 (Wet IB 2001) gewijzigd.Kern van beide wetten is dat een nieuwe berekeningsmethode voor box 3is ingevoerd. Daarbij wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling vanhet vermogen in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen enschulden. Iedere categorie kent een eigen forfait. In de tabel hieronder zijnde forfaitaire rendementen voor de afgelopen jaren weergegeven.8Artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (URIB 2001).9Kamerstukken I 2022/23, 36 203, C, p. 2–3.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 36 Tabel 1. Rendementspercentages voor de drie vermogenscategorieënBanktegoeden (I)Overige bezittingen (II)Schulden (III)20170,25%5,39%3,43%20180,12%5,38%3,20%20190,08%5,59%3,00%20200,04%5,28%2,74%20210,01%5,69%2,46%20220,00%5,53%2,28%20230,92%6,17%2,46%20241,44%6,04%2,61% Voor de Wet rechtsherstel box 3 geldt dat de uitkomst van de nieuweberekening wordt vergeleken met de forfaitaire berekening die in debetreffende belastingjaren gold in box 3. Alleen als de uitkomst van denieuwe berekening gunstig is voor de belastingplichtige, dan wordt denieuwe berekeningsmethode gehanteerd. Op basis van de Wet rechts-herstel box 3 kan de belastingplichtige dus alleen een lagere belasting-aanslag krijgen. Vanaf belastingjaar 2023 is alleen nog sprake van denieuwe berekeningsmethodiek.In de periode waarop de Wet rechtsherstel box 3 ziet betekent dit dat er nainvoering van de voorgestelde tegenbewijsregeling drie manieren zijnwaarop het box 3-inkomen kan worden vastgesteld.i)De oorspronkelijke forfaitaire regeling, zoals die voor de jaren vanaf2017 gold, met een forfaitaire vermogenssamenstelling.ii)De nieuwe forfaitaire berekeningsmethode op basis van dewerkelijke samenstelling van het vermogen.De Belastingdienst past automatisch de meest gunstige van dezetwee forfaitaire methodes toe.iii)Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van detegenbewijsregeling aannemelijk maakt dat hij een lager werkelijkrendement heeft behaald dan het hiervoor genoemde forfaitairberekende rendement.Met dit wetsvoorstel wordt daartoe voorgesteld de Wet rechtsherstelbox 3 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 te wijzigen.In de belastingjaren vanaf 2023 zijn er na de invoering van de voorge-stelde tegenbewijsregeling twee manieren waarop het box 3-inkomen kanworden vastgesteld.i)De forfaitaire berekeningsmethode op basis van de werkelijkesamenstelling van het vermogen.ii)Het werkelijke rendement als de belastingplichtige op basis van detegenbewijsregeling aannemelijk maakt dat hij een lager werkelijkrendement heeft behaald dan het forfaitair berekende rendement.Hiertoe wordt voorgesteld om de bepalingen voor box 3 in de Wet IB 2001met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te wijzigen.De regels voor het bepalen van het werkelijke rendement zijn in beideperiodes in beginsel hetzelfde, met dien verstande dat wordt aangeslotenbij de bepalingen in box 3 voor het betreffende kalenderjaar. Dit is vanbelang bij enkele parameters die jaarlijks verschillen, zoals de hoogte vande vrijstelling voor groene beleggingen. De hoogte van de vrijstelling inhet betreffende jaar is dan van belang om het vrijgestelde deel van hetwerkelijke rendement van de groene beleggingen te berekenen.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 37 3.4 Uitgangspunten Hoge Raad De HR heeft in de arresten van 6 juni, 14 juni, 2 augustus en 20 december2024 regels geformuleerd voor het vaststellen van het werkelijkerendement. Deze regels worden in dit wetsvoorstel gecodificeerd en waarnodig nader ingevuld. Dit gebeurt om de wetgeving in overeenstemmingte brengen met de jurisprudentie van de HR en om duidelijkheid te biedenaan belastingplichtigen en de Belastingdienst. Het is vanuit het oogpuntvan rechtseenheid en rechtszekerheid wenselijk dat het rendementsbegripvoor alle belastingplichtigen en voor de Belastingdienst duidelijk is enuniform wordt toegepast. Dit voorkomt mogelijk misverstand bij detoepassing van de arresten van de HR.De HR oordeelt dat bij het begrip «werkelijk rendement» zoveel mogelijkmoet worden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever bijde vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 voor ogen had.Bij de vaststelling van het werkelijke rendement moet het rendement ophet gehele box 3-vermogen (met inbegrip van banktegoeden) wordenbepaald. Ook belastingplichtigen met uitsluitend spaargeld kunnen dushun werkelijke rendement aannemelijk maken, al heeft de HR overwogendat het forfaitaire rendement op spaargeld doorgaans het werkelijkerendement goed zal benaderen.Het werkelijke rendement wordt per jaar bepaald. Er is naar het oordeelvan de HR geen mogelijkheid om verliezen van andere jaren te verrekenenof om rekening te houden met werkelijke rendementen in andere jaren diehoger waren dan het forfaitaire rendement. De HR heeft aangegeven datbij de berekening van het werkelijke rendement rekening moet wordengehouden met het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelentezamen in box 3, ook de vermogensbestanddelen die de belasting-plichtige in de loop van het jaar heeft gehad. Rendement op vermogen datop de peildatum 1 januari van het belastingjaar nog niet tot het box 3-vermogen behoorde, maar later gedurende het jaar wel, behoort dus ooktot het werkelijke rendement.Bij de vaststelling van het werkelijke rendement wordt naar het volledigebox 3-vermogen gekeken en wordt geen uitzondering gemaakt voor hetvermogen dat (gedeeltelijk) onder het heffingvrije vermogen valt. Hetrendement op vrijgesteld vermogen, zoals bos- en natuurterreinen enlandgoederen wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend.Vrijgesteld vermogen behoort immers niet tot de heffingsgrondslag vanbox 3.Het gaat bij het vaststellen van het werkelijke rendement om het nominalerendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Het is niet vanbelang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendementen het werkelijke rendement. Als het werkelijke rendement € 1 lager isdan het forfaitair berekende rendement dan wordt het box 3-inkomenvastgesteld op het werkelijke rendement.Het werkelijke rendement omvat alle positieve en negatieve resultaten uithet box 3-vermogen. Dit betreft het directe rendement, zoals rente, huuren dividend. Daarnaast rekent de HR ook ongerealiseerde en gereali-seerde waardeontwikkelingen (waardestijgingen of waardedalingen) vanhet vermogen tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van hetrendement op bezittingen kan geen rekening worden gehouden metkosten. Naar het oordeel van de HR kan bij de vaststelling van hetwerkelijke rendement op schulden wel rekening worden gehouden met deTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 38 daarop betrekking hebbende rente. Dat sluit aan bij het stelsel in box 3,dat voorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden.Hoewel kosten niet aftrekbaar zijn, heeft de HR aangegeven dat eenwaardestijging van een bezitting als gevolg van investeringen niet alsrendement kan worden aangemerkt. Dit betreft uitgaven die niet zijn aante merken als kosten van onderhoud, maar betrekking hebben opverbetering en uitbreiding van de onroerende zaak.De HR geeft aan dat in het kader van de vaststelling van het werkelijkerendement van een woning, de waarde daarvan aan het begin en aan heteinde van het jaar moet worden bepaald op basis van de Wet waarderingonroerende zaken (WOZ). Dit is naar analogie van de huidige wettelijkewaarderingsbepaling. Op die manier vindt de vaststelling van hetwerkelijke rendement van woningen zoveel mogelijk plaats in overeen-stemming met het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeftgestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Hoewel deHR voor andere vermogensbestanddelen niet expliciet heeft aangegevenhoe deze moeten worden gewaardeerd, leidt het kabinet uit dezeoverwegingen af dat daar eveneens moet worden aangesloten bij dehuidige wettelijke waarderingsbepalingen. De meeste bezittingen enschulden in box 3 moeten volgens de hoofdregel worden gewaardeerd opde waarde in het economische verkeer.Bij de vaststelling van het werkelijke rendement voor onroerende zakenhoudt de HR geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik. Hetvoordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak in box 3 behoortin beginsel wel tot het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeftgestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3, en daarmeeook tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van de omvang vandat voordeel moeten echter diverse keuzes worden gemaakt. De HR geeftaan dat het maken van dergelijke keuzes meer op de weg van de wetgeverdan op die van de rechter ligt.De bewijslast voor het werkelijke rendement ligt bij de belastingplichtige.De belastingplichtige moet feiten stellen en in geval van betwistingaannemelijk maken waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijkerendement op het gehele box 3-vermogen. Zoals eerder vermeld, wordtde belastingplichtige hierbij geholpen door middel van het formulierOWR.Bij de vermindering van de aanslag in bezwaar, beroep of ambtshalvewordt op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente vergoeddoor de Belastingdienst. Dat is volgens de HR in de regel niet in strijd metverdragsbepalingen uit het EVRM.10 Wel wordt belastingrente die bij eenaanslag in rekening is gebracht, evenredig verminderd, conform degeldende bepalingen.3.5 Verdere invulling begrip werkelijk rendement In deze paragraaf wordt toegelicht hoe bovenstaande regels van de HR indit wetsvoorstel worden omgezet in wettelijke regels om het werkelijkerendement te bepalen. Sommige vraagstukken die een rol kunnen spelenbij het bepalen van het werkelijke rendement worden niet explicietbeantwoord in de arresten van de HR. Voor die gevallen worden nadereregels gegeven. Daarbij wordt als uitgangspunt genomen dat de HR heeftaangegeven dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij het10HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:756, r.o. 3.3.7.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 39 rendementsbegrip dat de wetgever bij de vormgeving van het forfaitairestelsel in box 3 voor ogen had.Lopende cassatieproceduresEr lopen nog een aantal cassatieprocedures waarin de Hoge Raad eenoordeel zal geven over de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbrug-gingswet box 3. De verwachting op basis van de voorliggende casussen isdat de arresten in deze box 3-zaken geen nieuwe zienswijzen van de HogeRaad zullen opleveren die impact hebben op de voorgestelde wetgeving.Mocht dit toch het geval zijn dan zal het kabinet bezien welke gevolgen ditheeft.3.5.1 Bepalen vermogensaanwas De HR heeft aangegeven dat het werkelijke rendement alle positieve ennegatieve resultaten uit het box 3-vermogen omvat. Dit betreft in deeerste plaats het directe rendement, zoals rente, huur en dividend. Dezeresultaten worden aangemerkt als reguliere voordelen.Naast direct rendement leveren bezittingen ook rendement op in de vormvan waardeontwikkelingen. Volgens de HR behoren zowel gerealiseerdeals ongerealiseerde waardeontwikkelingen tot het werkelijke rendement.Dit komt neer op een vermogensaanwasbelasting. Een voorbeeld van eengerealiseerde waardemutatie is de winst (of het verlies) bij de verkoop vanaandelen tegen een hogere (of lagere) koers dan waarvoor deze aandelenwaren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als deaandelen in een kalenderjaar een hogere of lagere koers hebben dan bijaanschaf, maar de aandelen aan het einde van het kalenderjaar nog nietzijn verkocht.De vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensverge-lijking:(1)het verschil tussen de waarde van de bezittingen en schulden aanhet eind van het kalenderjaarjaar en de waarde van de bezittingenen schulden aan het begin van het kalenderjaar;(2)verminderd met de stortingen; en(3)vermeerderd met de onttrekkingen.Nieuw vermogen dat wordt ingebracht in box 3 en tot de bezittingen enschulden gaat horen wordt aangemerkt als een storting. De verminderingmet de stortingen zorgt ervoor dat elementen die wel leiden tot een hogereindvermogen maar niet het resultaat zijn van een vermogensaanwasbuiten de vaststelling van het werkelijk rendement blijven. Een voorbeelddaarvan is de storting van salaris op een bankrekening. Omgekeerd wordtvermogen dat aan de bezittingen en schulden wordt onttrokken welmeegenomen bij de bepaling van het werkelijke rendement. Stortingen enonttrekkingen worden als hoofdregel11 in aanmerking genomen tegen dewaarde in het economische verkeer ten tijde van de storting of deonttrekking. Dit sluit aan bij de wettelijke waarderingsregels in box 3 enzorgt ervoor dat waardemutaties in de periode dat bezittingen enschulden tot het box 3-vermogen behoren tot het werkelijke rendementworden gerekend, conform de overwegingen van de HR.11Als hoofdregel geldt in box 3 dat bezittingen en schulden worden gewaardeerd naar dewaarde in het economische verkeer. Voor enkele vermogensbestanddelen gelden specifiekewaarderingsregels, die in dit wetsvoorstel ook worden gevolgd voor de waardering vanstortingen en onttrekkingen van die vermogensbestanddelen.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 310 Voorbeeld 1 – bankrekening en aandelenDe belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 € 50.000 op zijnbankrekening staan en € 50.000 aan aandelen. Zijn beginvermogenin box 3 is dus € 100.000. Gedurende het jaar ontvangt hij € 45.000aan salaris. Ook ontvangt hij gedurende het jaar € 400 rente. Dit zijnstortingen in zijn box 3-vermogen. Daarnaast doet hij voor € 40.000aan privéuitgaven. Dit zijn onttrekkingen aan zijn box 3-vermogen.Eind 2024 staat er € 55.400 op zijn bankrekening. Zijn aandelen zijneind 2024 € 60.000 waard. Zijn eindvermogen in box 3 is dus€ 115.400De belastingplichtige heeft geen ander box 3-vermogen.Het werkelijke rendement is € 10.400. De berekening van hetwerkelijke rendement is in onderstaande vermogensvergelijkingweergegeven. Dit komt neer op de reguliere voordelen, € 400 rente,en de waardestijging van de aandelen van € 10.000.Eindvermogen 2024€ 115.400Beginvermogen 2024€ 100.000Verschil€ 15.400Af: Stortingen€ 45.400Bij: Onttrekkingen€ 40.000Vermogensaanwas€ 10.000Reguliere voordelen€ 400Werkelijk rendement€ 10.400 Bovenstaande geeft weer hoe het werkelijke rendement wetstechnischwordt bepaald. Het is de bedoeling om het werkelijke rendement uit tevragen door middel van het formulier OWR. In het formulier worden pervermogenscategorie de fiscaal relevante gegevens uitgevraagd bij debelastingplichtige en wordt met die gegevens het werkelijke rendementover het totale vermogen berekend. Bij de ontwikkeling van het formulierOWR zijn verschillende varianten uitgewerkt en voorgelegd in gebruiker-stests. Daaruit is gebleken dat een uitvraag waarbij belastingplichtigenzelf verschillende berekeningsstappen moeten uitvoeren zeer ingewikkelden foutgevoelig voor belastingplichtigen is. Daarom wordt in het formulierOWR het werkelijke rendement zodanig uitgevraagd dat de belasting-plichtige feitelijke gegevens kan invullen op basis waarvan automatischhet werkelijke rendement wordt berekend. Een vermogensvergelijkingzoals hierboven weergeven hoeft de belastingplichtige dus niet zelf temaken als hij alle relevante gegevens invult in het formulier OWR.Uiteraard kan hij deze wel maken om te controleren of een juisteberekening van het werkelijke rendement is gemaakt.Op basis van de huidige wettelijke systematiek wordt het box 3-inkomenniet lager dan nihil vastgesteld, ook als het forfaitair berekende rendementnegatief is. Als het werkelijke rendement negatief is, dan zal het box 3-inkomen in overeenstemming met deze bepaling eveneens op nihilworden gesteld.De HR heeft geoordeeld dat bij de vaststelling van het werkelijkerendement op bezittingen geen rekening moet worden gehouden metkosten. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schulden kanwel rekening worden gehouden met de rente op die schulden. Eventuelekosten kunnen volgens de voorgestelde regeling dus niet wordenafgetrokken van het werkelijke rendement. De HR heeft hierin geenonderscheid gemaakt tussen verschillende type kosten. Voor alle kostengeldt dus hetzelfde, ongeacht of de kosten bijvoorbeeld dienen terTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 311 verwerving, inning of behoud van het rendement. Dit geldt voor allebezittingen, waaronder banktegoeden, effecten en onroerende zaken. DeHR heeft echter bepaald dat een waardestijging van een bezitting alsgevolg van investeringen niet als werkelijk rendement kan wordenaangemerkt. Om dit te regelen wordt een uitbreiding of verbetering vaneen bezitting aangemerkt als een storting. Daarmee blijft de waarde-stijging als gevolg van de uitbreiding of verbetering buiten de bepalingvan het werkelijke rendement. Voor woningen gelden specifieke regels dieworden toegelicht in paragraaf 3.5.2.Voorbeeld 2 – verhuurde onroerende zaakDe belastingplichtige heeft een verhuurde onroerende zaak metwaarde aan het begin van 2024 van € 350.000 en € 50.000 op zijnbankrekening.De belastingplichtige betaalt van zijn bankrekening schilderkostenvan € 1.000. Deze kosten komen niet voor aftrek in aanmerking.Daarnaast investeert de belastingplichtige in een verbeteringwaardoor de waarde van de onroerende zaak met € 10.000 stijgt.Belastingplichtige ontvangt € 16.000 huur en € 400 rente. In ditvoorbeeld zijn er geen andere stortingen of onttrekkingen.Aan het einde van het jaar staat er € 55.400 op de bankrekening en isde onroerende zaak € 360.000 waard. Het werkelijke rendement is€ 16.400. De berekening van het werkelijke rendement is inonderstaande vermogensvergelijking weergegeven. Dit komt neerop de € 400 rente en de ontvangen huur van € 16.000. De waarde-stijging van de onroerende zaak is het gevolg van een investering enleidt daarom niet tot werkelijk rendement.Eindvermogen 2024€ 415.400Beginvermogen 2024€ 400.000Verschil€ 15.400Af: Stortingen€ 26.400Bij: Onttrekkingen€ 11.000Vermogensaanwas€ 0Reguliere voordelen€ 16.400Werkelijk rendement€ 16.400 Het is in de inkomstenbelasting gebruikelijk dat eigen gebruik van eenonroerende zaak een voordeel oplevert dat tot het inkomen gerekendwordt. De HR heeft ook aangegeven dat het voordeel door eigen gebruikvan een onroerende zaak behoort tot het rendementsbegrip dat dewetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitairestelsel in box 3. Bij de vaststelling van de omvang van dat voordeelmoeten echter diverse keuzes worden gemaakt. De HR geeft aan dat hetmaken van dergelijke keuzes meer op de weg van de wetgever dan op dievan de rechter ligt. Vanwege het ontbreken van een toepasbare wettelijkeregeling heeft de HR aangenomen dat het voordeel door eigen gebruikvan een onroerende zaak niet te kwantificeren is en heeft dit op nihilgesteld.Voorgesteld wordt om het voordeel door eigen gebruik van een onroe-rende zaak voor de jaren in het verleden (2017–2025) op nihil te stellen.Per 2026 wordt met dit wetsvoorstel een wettelijke regeling geïntrodu-ceerd voor het bepalen van het voordeel uit het ter beschikking staan vaneen onroerende zaak. Het voordeel bestaat uit de economischehuurwaarde van de onroerende zaak. De economische huurwaarde is dehuurprijs die bij verhuur onder normale omstandigheden bedongen kanTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 312 worden. Dit kan worden bepaald door de woning te vergelijken met ondernormale omstandigheden verhuurde vergelijkbare woningen. Het aantalpunten van een woning op grond van het woningwaarderingsstelsel kanbijvoorbeeld een indicatie vormen voor de economische huurwaarde. Debelastingplichtige kan hiervoor een huurprijscheck invullen op de websitevan de huurcommissie.In box 1 wordt bij het bepalen van het voordeel uit eigen gebruik van deeigen woning er rekening mee gehouden dat naast een beleggingsaspectsprake is van een bestedingsaspect, waardoor dit voordeel niet wordtgesteld op het volle bedrag aan huur dat men zou kunnen ontvangen bijverhuur van de woning. Bij bezittingen in box 3 (sparen en beleggen) isechter het beleggingsaspect doorslaggevend waardoor voorgesteld wordtde volledige economische huurwaarde tot het rendement te rekenen.3.5.2 Grondslag en waardering Voor de bepaling van het werkelijke rendement wordt het gehelebox 3-vermogen in aanmerking genomen. Er moet immers rechtsherstelworden geboden als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitairberekende rendement. Aangezien het forfaitaire rendement wordtberekend over het gehele vermogen in box 3 zal het daarmee te verge-lijken werkelijke rendement ook betrekking moeten hebben op het gehelevermogen in box 3.Het gaat hierbij om het werkelijke rendement over de volledige heffings-grondslag, zonder aftrek van het bedrag van het heffingvrije vermogen.Volgens de HR moet rekening worden gehouden met het werkelijkerendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belasting-plichtige in de loop van het jaar heeft gehad, en dus niet alleen met hetrendement op vermogensbestanddelen die de belastingplichtige had opde peildatum van 1 januari. Het rendement op wettelijk vrijgesteldevermogensbestanddelen, zoals bijvoorbeeld bos- en natuurterreinen,wordt niet tot het werkelijke rendement gerekend.Voorbeeld 3 – werking heffingvrije vermogenForfaitaire berekeningDe belastingplichtige heeft op peildatum 1 januari 2023 € 100.000aan aandelen en geen ander box 3-vermogen. Voor de belasting-plichtige geldt bij de forfaitaire berekening van het voordeel uitsparen en beleggen een heffingvrij vermogen van € 57.000.De rendementsgrondslag (het box 3-vermogen voor aftrek van hetheffingvrije vermogen) is € 100.000. De grondslag sparen enbeleggen (het box 3-vermogen na aftrek van het heffingvrijevermogen) is € 43.000. Het bij de belastingplichtige in aanmerking tenemen forfaitaire rendement is dan € 43.000 maal 6,17% (rende-mentspercentage 2023 voor overige bezittingen) = € 2.653.Werkelijk rendementBij het bepalen van het werkelijk rendement speelt het heffingvrijevermogen geen rol. Het werkelijke rendement wordt bepaald opbasis van de volledige heffingsgrondslag.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 313 De belastingplichtige maakt aannemelijk dat het werkelijkerendement € 2.000 is. Omdat dit lager is dan het oorspronkelijkevoordeel uit sparen en beleggen van € 2.653, wordt de belastingverminderd.Voor de waardering van vermogensbestanddelen wordt aangesloten bijde huidige wettelijke bepalingen in box 3. Dit is herkenbaar voorbelastingplichtigen en de Belastingdienst. De waarde aan het begin vanhet kalenderjaar komt dan overeen met de waarde die op basis van dehuidige bepalingen in box 3 wordt opgevraagd in de belastingaangifte. Dewaarde aan het eind van het kalenderjaar komt overeen met de waardeaan het begin van het daaropvolgende kalenderjaar, die eveneens reeds inde belastingaangifte voor box 3 in dat kalenderjaar wordt uitgevraagd. Ditmaakt het voor belastingplichtigen overzichtelijk om het formulier OWR inte vullen, omdat voor de waarde van vermogensbestanddelen gebruik kanworden gemaakt van de waardes die al eerder zijn gebruikt voor box 3 inde aangifte en aanslag inkomstenbelasting. Bovendien zorgt het hanterenvan dezelfde waarderingsregels voor een zo zuiver mogelijke vergelijkingtussen het forfaitair berekende rendement en het werkelijke rendement.Als hoofdregel geldt in box 3 dat bezittingen en schulden wordengewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Voor enkelevermogensbestanddelen gelden specifieke waarderingsregels, die in ditwetsvoorstel ook worden gevolgd voor de waardering van die vermo-gensbestanddelen. De meest voorkomende specifieke waarderingsregel,waarbij wordt afgeweken van de hoofdregel, is die voor woningen. Voorwoningen wordt de waarde aan het begin van het kalenderjaar gesteld opde WOZ-waarde voor dat kalenderjaar. De waardeontwikkeling kan danworden bepaald door de WOZ-waarde van het kalenderjaar en hetdaaropvolgende kalenderjaar te vergelijken. De waardeontwikkeling vaneen woning in 2022 is bijvoorbeeld het verschil tussen de WOZ-waardevoor het kalenderjaar 2023, met als waardepeildatum 1 januari 2022, en deWOZ-waarde voor het kalenderjaar 2022, met als waardepeildatum1 januari 2021.In de arresten van 20 december 2024 heeft de HR aangegeven dat bijinvesteringen in woningen er rekening mee moet worden gehouden datde jaarlijkse waardeontwikkeling wordt bepaald aan de hand van deWOZ-waarde. De investering komt in een kalenderjaar alleen totuitdrukking in de jaarlijkse waardeontwikkeling als met de investeringrekening is gehouden bij de vaststelling van de WOZ-waarde voor hetdaaropvolgende kalenderjaar (de eindwaarde). Alleen in dat geval is eraanleiding om de waardeontwikkeling die het gevolg is van de investeringbuiten beschouwing te laten. Op basis van de Wet WOZ kan de gemeentezelfstandig of op verzoek van de belanghebbende bij het vaststellen vande WOZ-waarde rekening houden met wijzigingen als gevolg vanuitbreiding of verbetering.12 Het deel van de eindwaarde dat kan wordentoegerekend aan de uitbreiding of verbetering blijft dan buitenbeschouwing voor het bepalen van het werkelijke rendement.Aangezien voor de waardering van woningen gebruik wordt gemaakt vande WOZ-waarde en niet van de waarde in het economische verkeer, zijnaanvullende regels nodig om het werkelijke rendement te bepalen bij aan-en verkoop van woningen.13 In lijn met de hiervoor genoemde waarde-ringsvoorschriften en de arresten van de HR van 20 december 2024 wordtvoorgesteld om in dat geval de waardeontwikkeling in het kalenderjaar op12De WOZ-waarde wordt dan vastgesteld met toepassing van artikel 18, lid, 3, onder b, WetWOZ.13En bij andere vervreemdingen zoals schenking of vererving.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 314 basis van de WOZ-waarde tijdsevenredig te verdelen tussen de verkoperen koper. Daarmee wordt ook bereikt dat de waardeontwikkeling van dewoning voor de bepaling van het werkelijke rendement op eenevenwichtige manier wordt verdeeld tussen verkoper en koper. Zondertijdsevenredige verdeling zou de gehele waardeontwikkeling wordentoegerekend aan de belastingplichtige die aan het einde van het jaareigenaar is van de woning, omdat de WOZ-waarde het gehele jaarhetzelfde is en pas aan het begin van het volgende jaar een nieuweWOZ-waarde wordt vastgesteld.Toepassing schuldendrempelBox 3 kent een schuldendrempel van € 3.800 (bedrag 2025). Schuldenbehoren alleen tot de box 3-grondslag voor zover zij (gezamenlijk) hogerzijn dan dit bedrag. Voorgesteld wordt om de schuldendrempel bij hetbepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten. Bij hetvaststellen van het werkelijke rendement kan dan de gehele rente opschulden worden afgetrokken.De schuldendrempel is gericht op één forfaitair rendementspercentagevoor schulden en één peildatum (1 januari) waarop de hoogte van degrondslag wordt bepaald. Het is niet goed af te leiden uit de arresten vande HR hoe de schuldendrempel moet worden toegepast bij het bepalenvan het werkelijke rendement gedurende het gehele jaar. Als deze nietbuiten toepassing wordt gelaten dan zouden gedetailleerde regelsvoorgeschreven moeten worden voor het toerekenen van de schulden-drempel als sprake is van meerdere schulden met verschillende renteper-centages, als schulden gedurende het jaar worden aangegaan of afgelosten als belastingplichtigen gedurende het jaar zowel boven de schulden-drempel uitkomen en daar beneden blijven. Het toepassen van dezeregels zou tot veel complexiteit leiden voor belastingplichtigen en deBelastingdienst, terwijl sprake is van een gering fiscaal belang. Daaromwordt uit praktisch oogpunt voorgesteld de schuldendrempel bij hetbepalen van het werkelijke rendement buiten toepassing te laten.Toepassing vrijstelling groene beleggingenBij het bepalen van het werkelijke rendement moet rekening wordengehouden met de bestaande vrijstellingen in box 3. Groene beleggingenmet een waarde van maximaal € 26.312 (€ 52.624 bij fiscale partners) opde peildatum van 1 januari zijn een vrijgestelde bezitting in het huidigeforfaitaire stelsel.De grens voor groene beleggingen is gekoppeld aan de peildatum1 januari. Bij het berekenen van het werkelijke rendement moet echterrekening worden gehouden met alle bezittingen die een belastingplichtigein de loop van het jaar heeft, niet alleen met de bezittingen op 1 januari.De HR heeft niet expliciet aangegeven hoe deze vrijstelling moet wordentoegepast.Voorgesteld wordt om bij het bepalen van het belastbare werkelijkerendement van groene beleggingen de daarvoor geldende vrijstelling toete passen op een manier die rekening houdt met de peildatum van1 januari. Het werkelijke rendement wordt pro rata vrijgesteld aan de handvan de situatie op de peildatum van 1 januari.Het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van de groenebeleggingen wordt berekend door het vrijgestelde bedrag te delen doorhet totale bedrag aan groene beleggingen op de peildatum en de uitkomsthiervan te vermenigvuldigen met het totale werkelijke rendement van alleTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 315 groene beleggingen. Bij een vrijstelling van € 26.312 wordt dan bij eenbelastingplichtige met op 1 januari € 52.624 aan groene beleggingen 50%van het werkelijke rendement van de groene beleggingen vrijgesteld.Deze berekeningswijze heeft tot gevolg dat het werkelijke rendement vangroene beleggingen volledig is vrijgesteld, indien de waarde van dezebeleggingen op de peildatum lager is dan het vrijgestelde bedrag. Bij deberekening van het forfaitaire rendement van groene beleggingen is hetforfaitaire rendement overigens ook nihil als de groene beleggingen op depeildatum onder het vrijgestelde bedrag blijven.Voorbeeld 4 – toepassing vrijstelling groene beleggingenDe belastingplichtige heeft begin 2025 € 50.000 banktegoeden en€ 40.000 groene beleggingen. De vrijstelling groene beleggingenbedraagt € 26.312.De belastingplichtige ontvangt op 1 juni € 1.000 aan rente op degroene beleggingen die wordt bijgeschreven op zijn rekening voorgroene beleggingen en koopt voor € 15.000 aan nieuwe groenebeleggingen. Aan het einde van het jaar zijn de groene beleggingen€ 60.000 waard.Het werkelijke rendement op de groene beleggingen wordt afzon-derlijk van het overige box 3 vermogen berekend.Eindvermogen groene beleggingen€ 60.000Beginvermogen groene beleggingen€ 40.000Vermogensmutatie€ 20.000Af: Stortingen€ 16.000Bij: Onttrekkingen€ 0Vermogensaanwas€ 4.000Reguliere voordelen€ 1.000Werkelijk rendement€ 5.000 De vrijstelling wordt naar rato toegepast op basis van het bedrag aangroene beleggingen op de peildatum. € 26.312/40.000 = 65,78% vanhet werkelijke rendement van de groene beleggingen van € 5.000 =€ 3.289 is dan vrijgesteld.3.5.3 Genietingstijdstip reguliere voordelen De HR heeft geen uitspraak gedaan over de vraag in welk belastingjaarreguliere voordelen zoals rente, huur en dividend tot het werkelijkerendement gerekend moeten worden. Dit kan bijvoorbeeld relevant zijnals rente op een spaarrekening die betrekking heeft op het jaar 2022 begin2023 wordt ontvangen. De HR heeft aangegeven dat zoveel mogelijk moetworden aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogenhad bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel. In het forfaitaire stelsel ishet genietingstijdstip evenwel niet van belang omdat het box 3-inkomenforfaitair wordt bepaald op basis van het vermogen op de peildatum(1 januari). Voor particulieren is het uitgangspunt in de inkomstenbe-lasting dat het kasstelsel geldt (bij het loonbegrip in box 1 en vooraanmerkelijkbelanghouders in box 2). Inkomsten worden in het kasstelselbeschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij: ontvangen ofverrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld ofrentedragend zijn geworden, of vorderbaar en inbaar zijn. Voor deinvoering van het forfaitaire stelsel in 2001 was dit ook het uitgangspuntvoor inkomsten uit vermogen. Daarom wordt in het wetsvoorsteluitgegaan van het kasstelsel als genietingstijdstip.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 316 3.5.4 Toerekening van het werkelijke rendement bij fiscalepartners De HR heeft geen uitspraak gedaan over de toerekening van box 3-vermogen of box 3-inkomen tussen fiscale partners. Op basis van dehuidige wetgeving kunnen fiscale partners het gezamenlijke box 3-vermogen («grondslag sparen en beleggen») onderling verdelen. Dit ismogelijk totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan.Als partners geen verdeling maken dan wordt de gezamenlijke grondslagsparen en beleggen voor de helft aan beide partners toegerekend.Partners verdelen de gehele gezamenlijke grondslag sparen en beleggen.Er is geen sprake van toerekening per individueel vermogensbestanddeel.Het box 3-inkomen («voordeel uit sparen en beleggen») wordt per partnerberekend op basis van het aan hem toegerekende gedeelte van degezamenlijke grondslag sparen en beleggen. Voor toerekening van hetwerkelijke rendement wordt de wettelijke systematiek aangehouden.Hierbij wordt het werkelijke rendement dat aan een partner is toe terekenen berekend op basis van zijn aandeel in de gezamenlijke grondslagsparen en beleggen. Als partners een andere verdeling wensen dankunnen zij de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen enbeleggen aanpassen zolang de aanslag van een van de partners nog nietonherroepelijk is.Hieronder is een voorbeeld opgenomen van de toerekening van hetwerkelijke rendement tussen fiscale partners.Voorbeeld 5 – toerekening tussen fiscale partnersPartners A en B hebben een gezamenlijk box 3-vermogen(«grondslag sparen en beleggen») van € 500.000. Hiervan is€ 200.000 (40%) toegerekend aan partner A en € 300.000 (60%) aanpartner B. Op basis van het forfaitaire stelsel heeft partner A eenvoordeel uit sparen en beleggen van € 5.000 en partner B eenvoordeel uit sparen en beleggen van € 7.500.Het gezamenlijke werkelijke rendement bedraagt € 10.000. Hetwerkelijke rendement op het aan partner A toegerekende deel vanhet vermogen is 40% van € 10.000 = € 4.000. Dit is minder dan hetforfaitair berekende rendement van € 5.000. Het werkelijkerendement op het aan partner B toegerekende deel is 60% van€ 10.000 = € 6.000. Dit is minder dan het forfaitair berekenderendement van € 7.500.Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herre-kening van het verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifiekezorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen.Voorgesteld wordt om hiermee hetzelfde om te gaan als in de Wetrechtsherstel box 3, waar dezelfde situatie zich kon voordoen. Bij hetverlenen van het rechtsherstel wordt voor dit (extra) deel aan aftrekpostenaangesloten bij de door de fiscale partners in de aangifte gekozenverdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten en aftrekbare giften.Dit heeft een technische achtergrond, die in de aanslagsystemen van deBelastingdienst ligt. Dit wijkt echter af van het uitgangspunt dat, voorzover een inkomensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in eenaanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat, de extra aftrek bij debelastingplichtige en zijn partner wordt geacht bij ieder voor de helft op tekomen. Als de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner nog nietonherroepelijk vaststaat en belastingplichtigen op een andere wijze hetTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 317 extra bedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedragaan aftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmakenvan de reeds bestaande mogelijkheid tot wijziging. Hiertoe kan debelastingplichtige een aanvulling op de aangifte doen of een verzoek doenaan de inspecteur. Mocht zowel de aanslag van de belastingplichtige alsde aanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaan dan kunnen zij geensuccesvol beroep doen op de hiervoor genoemde mogelijkheid. Omdat dehoogte van de gezamenlijke inkomensbestanddelen door het rechtsherstelkan zijn gewijzigd en de wijze van verdeling bij het rechtsherstel – dooraan te sluiten bij de door de fiscale partners gekozen verdeling – afwijktvan de huidige wetgeving en dit mogelijk nadelig kan zijn voor debelastingplichtige, wordt op grond van de voorgestelde wettekst mogelijkgemaakt dat fiscale partners alsnog een andere verdeling ten aanzien vande extra aftrek kunnen kiezen. Hiertoe kunnen zij een verzoek omambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur.3.5.5 Zakelijkheidsbeginsel In gelieerde verhoudingen (bijvoorbeeld tussen ouder en kind of tussende belastingplichtige met de eigen vennootschap) kunnen transactiesworden gesloten met voorwaarden die afwijken van tussen derdengesloten vergelijkbare transacties. Dit biedt bijvoorbeeld de mogelijkheidom verliezen te creëren die bij zakelijke, vergelijkbare transacties nietzouden optreden.De hoofdregel voor waardering in het huidige box 3-stelsel is waarderingop waarde in het economische verkeer. De heffing is dus gebaseerd op dewerkelijke (zakelijke) waarde van vermogensbestanddelen. Als vermo-gensbestanddelen zijn gekocht tegen een onzakelijk lage prijs, danworden zij toch voor de bepaling van het forfaitaire rendement inaanmerking genomen tegen de hogere waarde in het economischeverkeer. De wetgever heeft dus een zakelijk rendementsbegrip voor ogengehad bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel.Bij het bepalen van het werkelijke rendement moet op basis van hetuitgangspunt van de wetgever dat rendement gecorrigeerd worden alsdaar onzakelijke elementen in zitten. Voor vermogensbestanddelen dietegen een onzakelijke prijs worden gekocht of verkocht wordt hetrendement bepaald op basis van de waarde in het economische verkeerop de aan- of verkoopdatum. Zonder correctie zou het mogelijk wordenom vermogensbestanddelen tegen een onzakelijk lage prijs te verkopen ofonzakelijk hoge prijs te kopen om verliezen te creëren. Bij transacties dieonder onzakelijke omstandigheden tot stand zijn gekomen moeten ook dereguliere voordelen worden gecorrigeerd. In dat geval wordt gekeken naarde voorwaarden die in het economische verkeer door onafhankelijkepartijen zouden zijn overeengekomen en worden de reguliere voordelenop basis daarvan bepaald. Anders zou het bijvoorbeeld in gelieerdeverhoudingen mogelijk zijn om onderling leningen aan te gaan tegenonzakelijk hoge rentes om verliezen in box 3 te creëren. De leningnemerheeft dan een laag of negatief werkelijk rendement, terwijl de leninggevermaximaal voor het forfaitair berekende rendement wordt belast als devordering bij hem eveneens in box 3 valt.Voorbeeld 6 – verkoop aandelenDe belastingplichtige heeft op 1 januari 2024 aandelen met eenwaarde in het economische verkeer van € 100.000. Op 15 januari2024 hebben de aandelen dezelfde waarde en verkoopt de belasting-plichtige de aandelen aan een familielid voor € 5.000. Deze € 5.000zet de belastingplichtige op zijn bankrekening.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 318 De onzakelijke verkoopprijs wordt gecorrigeerd naar de waarde inhet economische verkeer, waardoor de aandelen op het moment vanverkoop worden gewaardeerd op € 100.000. De onttrekking isdaarom € 100.000. Daarnaast is er een storting van € 5.000 op debankrekening.Eindvermogen 2024€ 5.000Beginvermogen 2024€ 100.000Vermogensmutatie€ – 95.000Af: Stortingen€ 5.000Bij: Onttrekkingen€ 100.000Werkelijk rendement€ 0 Voorbeeld 7 – onzakelijke leningDe belastingplichtige leent een bedrag van € 25.000 van zijnfamilielid tegen een onzakelijk hoge rente van 28%, oftewel € 7.000per jaar.De belastingplichtige moet de rente corrigeren naar een rente die inhet economische verkeer door onafhankelijke partijen zou zijnovereengekomen. De belastingplichtige ziet dat voor een persoon-lijke lening zonder onderpand door marktpartijen circa 8% rentewordt gevraagd. Als aftrekbare rente geeft de belastingplichtige 8%van € 25.000 oftewel € 2.000 op.3.6 Formeelrechtelijke aspecten bij de tegenbewijsregeling Aannemelijk makenDe HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpuntinneemt dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitair berekenderendement, feiten dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijkdient te maken waaruit de omvang van het werkelijke rendement volgt.De belastingplichtige kan het formulier OWR gebruiken om zijn werkelijkerendement te stellen. De inspecteur kan vervolgens vragen om hetwerkelijke rendement aannemelijk te maken. Dit is de normale fiscalebewijslast. Er is geen sprake van een verzwaarde bewijslast.3.7 Tijdpad en implementatie Vanuit de Belastingdienst zijn al voorbereidingen getroffen voor dehersteloperatie box 3 in het kader van de Wet tegenbewijsregeling box 3met de ontwikkeling van het zogenoemde formulier OWR. Met ditformulier worden de tegenbewijsgegevens door de belastingplichtige opeen gestructureerde wijze aangeleverd bij de Belastingdienst. Hierdoorkan vervolgens op een geautomatiseerde wijze rechtsherstel wordengeboden. Dat wil zeggen dat de behandeling en verwerking vaningediende formulieren wordt ondersteund met automatisering en nietgeheel handmatig plaatsvindt.In elke fase van het proces van aanvullend rechtsherstel wordt proactievecommunicatie ingezet om betrokkenen zo goed mogelijk te informeren. Eris voorzien in het proactief informeren van belastingplichtigen doormiddel van een informatiebrief (aan alle belastingplichtigen binnen dedoelgroep), een attentiebrief (als aankondiging dat belastingplichtigen hetformulier OWR kunnen invullen) en aanvullende (niet-persoonlijke)communicatie.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 319 In onderstaande tabel zijn de belangrijkste mijlpalen in de implementatie-planning opgenomen.ActiviteitIndicatieve datumVerzending individuele informatiebrieven metduidelijk handelingsperspectief en globaaltijdpadOktober 2024Aangiftecampagne inkomstenbelasting 2024Maart en april 2025Verzending individuele attentiebrievenVanaf juli 2025Formulier OWR beschikbaar stellen: belasting-plichtigen kunnen werkelijk rendementopgevenJuli 2025 (is afhankelijk van capaciteit bijbijvoorbeeld de BelastingTelefoon en timingvan versturing attentiebrieven)Vaststellen definitieve aanslagen (2021 tot enmet 2024)Vanaf vierde kwartaal 2025Vaststellen verminderingsbeschikkingen (2017tot en met 2024)Vanaf tweede kwartaal 2026 De aanslagen inkomstenbelasting vanaf het belastingjaar 2025 wordenvolgens het reguliere aanslagproces in het kalenderjaar 2026 en verderopgelegd. De tegenbewijsregeling maakt dan onderdeel uit van deaangifte inkomstenbelasting.4. Internationale aspecten 4.1 Verhouding tot hoger recht Met dit wetsvoorstel worden de arresten van de HR van 6 juni, 14 juni en2 augustus en 20 december 2024 gecodificeerd. De HR geeft aan dat decategorie overige bezittingen veel verschillende vermogensbestanddelenbevat, waartussen en waarbinnen sprake is van uiteenlopende rende-menten. Hierdoor kunnen individuele afwijkingen ten opzichte van hetgemiddelde rendement aanzienlijk zijn. De HR geeft aan dat hierdoor eenaanmerkelijk verschil in behandeling optreedt tussen succesvolle enminder succesvolle beleggers. Voor dit verschil in behandeling is geenrechtvaardiging aan te wijzen.Met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgevertoekomt, is de Hoge Raad van oordeel dat van het forfaitaire stelsel inredelijkheid niet kan worden gezegd dat het de uit artikel 1 EP voort-vloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor het verschil inbehandeling dat dit stelsel teweeg brengt, is in verband daarmee geenrechtvaardiging aan te wijzen, zodat het leidt tot een met artikel 14 EVRMin samenhang met artikel 1 EP strijdige discriminatie. Bij degene die doorhet forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar eenvoordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement,treedt daardoor een schending op van zijn door artikel 14 EVRM insamenhang met artikel 1 EP gewaarborgde rechten. Dit geldt zowel voorhet forfaitaire stelsel in de Wet rechtsherstel box 3 als voor de op 1 januari2023 in werking getreden Overbruggingswet box 3.In de genoemde arresten heeft de HR aangegeven hoe de geconstateerdeinbreuk op het discriminatieverbod in het EVRM en het eigendomsrecht inhet EP moet worden hersteld. De schending dient ongedaan gemaakt teworden door toekenning van een op rechtsherstel gerichte en naarredelijkheid vast te stellen compensatie. Als sprake is van een werkelijkrendement dat lager is dan het forfaitaire rendement dan dient deTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 320 compensatie aldus te worden vastgesteld dat de desbetreffende belasting-aanslag zo ver wordt verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordtgeheven over het werkelijke rendement. Daarmee wordt op het gebiedvan de belastingheffing volgens de HR een passend en voldoenderechtsherstel geboden. De HR heeft aangegeven dat voor rechtsherstelslechts plaats is indien de belastingplichtige feiten stelt, en in geval vanbetwisting aannemelijk maakt, die meebrengen dat hij door het forfaitairestelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeeluit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement op zijngehele vermogen in box 3 in het betreffende jaar. Indien de belasting-plichtige dat inzicht met betrekking tot een deel van zijn vermogen inbox 3 niet kan verschaffen, komt hij niet in aanmerking voor dit rechts-herstel.2 Hoewel het opgeven van het werkelijk rendement complex kanzijn, probeert de Belastingdienst belastingplichtigen daar zo goedmogelijk bij te ondersteunen door middel van het formulier OWR.Belastingplichtigen worden met communicatie en informatie- enattentiebrieven gewezen op de mogelijkheid om hun werkelijkerendement op te geven. De jurisprudentie van de HR wordt met ditwetsvoorstel gecodificeerd. Daarmee wordt met dit wetsvoorstel hetbox 3-stelsel in overeenstemming gebracht met de bepalingen in hetEVRM en het EP.4.2 Voorkoming van dubbele belasting Als voor het bepalen van het box 3-inkomen het werkelijke rendementwordt gehanteerd, dan heeft dit gevolgen voor de berekening van devermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Deze verminderingwordt gegeven voor het inkomen uit buitenlandse bezittingen en schuldendie daarmee verband hebben in box 3. Dit betreft met name buitenlandseonroerende zaken van binnenlandse belastingplichtigen.Als het box 3-inkomen forfaitair wordt bepaald dan wordt de vermin-dering ter voorkoming van dubbele belasting kort gezegd berekend opbasis van de verhouding waarin het (forfaitair bepaalde) buitenlandseinkomen in box 3 deel uitmaakt van het totale (forfaitair bepaalde)belastbare inkomen in box 3. De HR heeft regels gesteld voor deberekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belastingwanneer wordt uitgegaan van het werkelijke rendement.2 Deze regelskomen erop neer dat de vermindering ter voorkoming wordt berekend opbasis van de verhouding waarin het werkelijke buitenlandse rendement inbox 3 deel uitmaakt van het totale werkelijke rendement in box 3. Hiertoeworden voor de jaren 2017 tot en met 2022 de betreffende bepalingen inde Wet rechtsherstel box 3 aangepast. Voor de jaren 2023 en verderworden vergelijkbare wijzigingen doorgevoerd in het Besluit voorkomingdubbele belasting 2001.4.3 Caribisch Nederland (BES-eilanden) Voor wetsvoorstellen in Nederland dient ook gekeken te worden of devoorstellen eveneens in Caribisch Nederland van toepassing zoudenmoeten zijn. Hiervoor geldt in het algemeen het beginsel van «comply orexplain», een wijziging moet ook in Caribisch Nederland in wetgevingworden overgenomen («comply») en als dat niet mogelijk is, dient dezeonmogelijkheid toegelicht te worden («explain»). Het beginsel van«comply or explain» geldt echter niet voor de fiscale wetgeving op de2HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086, r.o. 4.6.2HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, r.o. 5.5.3.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 321 BES.16 Juist voor fiscale zaken blijft maatwerk vereist en wordt afgewekenvan de Nederlandse regelgeving vanwege de geringe bevolkingsomvangaldaar, het insulaire karakter van de openbare lichamen en de grotegeografische afstand met Nederland. Door de (gedeelde) voortzetting vande voormalige Nederlands-Antilliaanse wetgeving alsmede de invoeringvan geheel nieuwe (van Nederland) afwijkende wetgeving per 2011 op ditpunt is het sowieso onmogelijk om «comply» te volgen. De arresten vande HR over box 3 zijn niet van toepassing voor Caribisch Nederland,waardoor er geen nut of noodzaak is om dit wetsvoorstel ook vantoepassing te laten zijn voor Caribisch Nederland.5. Overwogen alternatieven Voorafgaand aan de arresten van de HR van 6 juni en 14 juni 2024 zijnverschillende aanpassingen aan het forfaitaire box 3-stelsel overwogendie de juridische houdbaarheid van het forfaitaire stelsel in het licht vanhet EVRM en het EP zouden kunnen verbeteren. Deze zijn toegelicht in deKamerbrieven van 9 februari 2023, 26 april 2023 en 29 september 2023.17De HR heeft nu in de arresten duidelijk aangegeven hoe rechtsherstelmoet worden geboden. Alleen al daarom zijn alternatieve opties niet aande orde. Voor de volledigheid wordt van enkele overwogen alternatievenhieronder kort weergeven waarom daarvoor niet wordt gekozen.Tegenbewijsregeling over meerdere jarenHet uitgangspunt van de voorgestelde tegenbewijsregeling is dat hetwerkelijke rendement per belastingjaar met het forfaitaire rendementwordt vergeleken. Dit is in overeenstemming met de arresten van de HogeRaad. Een tegenbewijsregeling per belastingjaar heeft als nadeel datsprake zal zijn van overcompensatie. De tegenbewijsregeling zal selectiefgebruikt worden, omdat in jaren met lage rendementen tegenbewijs zalworden geboden, terwijl het forfait een bovengrens op de heffing vormt injaren met hoge rendementen.Daarom is in de Kamerbrief van 29 september 2023 onderzocht of eentegenbewijsregeling kan worden ingevoerd waarbij naar het werkelijkerendement over meerdere jaren gekeken wordt. Bij een meerjarigetegenbewijsregeling zou alleen belasting worden teruggegeven aanbelastingplichtigen die daadwerkelijk over een langere periode een lagerrendement behalen dan het forfait. Daarmee zou het nadeel van overcom-pensatie ondervangen kunnen worden. De HR geeft echter aan dat voorde vraag of sprake is van schending van het EVRM het werkelijkerendement per jaar bekeken moet worden. Daarbij kan geen rekeningworden gehouden met positieve of negatieve rendementen in anderejaren. De HR onderkent de mogelijkheid van overcompensatie maar ditvormt volgens de HR onvoldoende grond om rekening te houden met hetrendement in andere jaren. Het arrest biedt dus geen ruimte om naar hetrendement over meerdere jaren te kijken.Aanpassen van de forfaitsIn de Kamerbrieven van 9 februari 2023 en 26 april 2023 is overwogen omde categorie overige bezittingen nader uit te splitsen (waardoor bijvoor-beeld effecten en onroerende zaken afzonderlijke forfaits krijgen), of omde forfaits een voorzichtigheidsmarge te geven onder het gemiddelde16Kamerstukken II 2006/07, 30 891, nr. 4, p.30, alwaar wordt gerefereerd aan paragraaf 5 van hetbestuurlijk akkoord dat in 2006 hierover met de openbare lichamen is overeengekomen.17Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 145, Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 153, en Kamer-stukken II 2022/23, 32 140, nr. 177.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 322 rendement. De HR geeft aan dat een ongelijke behandeling tussensuccesvolle en onsuccesvolle beleggers per definitie optreedt bij een opgemiddelde rendementen gebaseerd forfaitair rendement op risicovollebeleggingen. Er zijn in ieder jaar ook beleggers met verliezen. Dusongeacht hoe het forfait wordt vastgesteld zullen de bezwaren van de HRniet worden weggenomen, omdat deze beleggers dan ongelijk wordenbehandeld ten opzichte van succesvolle beleggers. Een lager forfait zouhet hierboven genoemde nadeel van overcompensatie bovendienvergroten. Het aantal belastingplichtigen met een werkelijk rendement(ver) boven het forfaitaire rendement zou dan immers toenemen, terwijlenkel belasting wordt geheven op basis van het forfaitaire rendement ofeen lager werkelijk rendement.Invoeren van een stelsel op basis van werkelijk rendementHet kabinet werkt aan invoering van een nieuw box 3-stelsel waarbijuitsluitend op basis van het werkelijke rendement belasting wordtgeheven. Hiermee wordt het forfaitaire stelsel geheel vervangen. Hetvoorstel voor het nieuwe box 3-stelsel is opgenomen in het separaat in tedienen wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. De overgang naarhet nieuwe box 3-stelsel betreft een grote stelselherziening met een groteimpact op de uitvoeringsprocessen en de ICT van de Belastingdienst.Door de hersteloperatie in box 3 op basis van de arresten van de HRwordt een groot beslag gelegd op de capaciteit van de Belastingdienst. DeBelastingdienst heeft aangegeven dat hierdoor niet voldoende capaciteitbeschikbaar is om het toekomstige stelsel in de huidige vorm volledig teimplementeren per de oorspronkelijk beoogde datum van 1 januari 2027.In een Kamerbrief van 13 december 2024 is aangegeven dat de beoogdeinwerkingtreding van de Wet werkelijk rendement box 3 met een jaarwordt uitgesteld tot 1 januari 2028.186. Budgettaire effecten Deze paragraaf gaat over de effecten op de inkomstenkant van debegroting. Paragraaf 8 gaat in op de uitvoeringskosten.Dit wetsvoorstel codificeert uitspraken van de HR en heeft daarom zelf apriori geen (additionele) budgettaire effecten. Onderstaande budgettaireeffecten hebben betrekking op de totale fiscale derving als gevolg van deuitspraken van de HR, vormgegeven zoals in dit wetsvoorstel.Onderstaande tabel toont de budgettaire effecten op de fiscaleopbrengsten van dit voorstel voor de periode van rechtsherstel (2017–2022) en voor de jaren waarin de Overbruggingswet box 3 (vanaf 2023)geldt. Inherent aan een tegenbewijsregeling is dat in bovengemiddeld«goede» jaren, het belastbare rendement wordt beperkt tot het forfaitairerendement, terwijl in «slechte» jaren gebruikgemaakt kan worden van demogelijkheid tegenbewijs in te dienen. Het forfaitaire rendement opspaargeld benadert het werkelijke rendement overwegend goed. Het zijnmet name belastingplichtigen met een grote beleggingsportefeuille die ineen betreffend jaar een lager rendement genieten dan het forfaitairerendement die profiteren van deze tegenbewijsregeling. Dit leidt tot eenaanzienlijke derving ten opzichte van de Overbruggingswet box 3.Het basispad waartegen deze raming is afgezet, is voor de jaren2017–2022 het oude stelsel dat gold tot en met 2022 inclusief het gebodenrechtsherstel als gevolg van het Kerstarrest. Voor 2023–2026 is deopbrengst van de Wet tegenbewijsregeling box 3 afgezet tegen de18Kamerstukken II 2024/25, 32 140, nr. 216.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 323 Overbruggingswet box 3. Omdat de Overbruggingswet tijdelijk isingeboekt is het basispad in 2027 gelijk aan het oude stelsel tot 2022(exclusief rechtsherstel, inclusief de structureel aangepaste leegwaarde-ratio en het structureel gewijzigde tarief en heffingvrije vermogen uit deBelastingplannen 2023 en 2024 (per amendement)).Tabel 2 – De geraamde budgettaire gevolgen in miljoenen euro’s, in lopende prijzen.De opbrengst is afgezet tegen het basispad, voor 2017–2022 is dat het oude stelseldat gold tot en met 2022 inclusief het geboden rechtsherstel als gevolg van hetKerstarrest, voor 2023–2026 is dat het overbruggingsstelsel en voor 2027 is dat hetoude stelsel tot 2022 (exclusief rechtsherstel, inclusief de structureel aangepasteleegwaarderatio en het structureel gewijzigde tarief en heffingvrije vermogen uit deBelastingplannen 2023 en 2024 (per amendement)).JaarBudgettair2017– 32018– 212019– 1122020– 7352021– 4892022– 1.4852023– 1.4832024– 2.1362025– 1.5702026– 1.9992027– 2.3821Cumulatief– 12.4151 Inclusief derving van € 363 miljoen vanwege het uitstel overbruggingsstelsel Voor de raming is gebruikgemaakt van historische aangiftegegevens uit2017–2021 en cijfers over de ontwikkeling van financiële markten.Individueel behaalde rendementen zijn niet bekend. Daarom worden dezerendementen gesimuleerd aan de hand van (voorspelde) gemiddeldemarktontwikkelingen. Dit maakt dat de raming inherent onzeker is.7. Gevolgen voor het bedrijfsleven en burger 7.1 Inkomenseffecten De voorgestelde aanpassingen leiden ertoe dat belastingplichtigen met inenig jaar een lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement,minder belasting zullen betalen dan voorheen. De feitelijke lastendruk inbox 3 daalt hierdoor, met positieve inkomenseffecten voor mensen metvermogen in box 3. De mate waarin zij profiteren is afhankelijk van hunindividuele rendement. Een lager box 3-inkomen kan doorwerken naarverschillende inkomensafhankelijke regelingen. Zo kan het zijn dat eigenbijdrages alsnog lager worden vastgesteld en toeslagen hoger wordenvastgesteld. Voor de vermogenstoets voor verschillende inkomensafhan-kelijke regelingen hebben de voorgestelde aanpassingen geen effect. Deomvang van het relevante vermogen wijzigt immers niet.Onderstaande tabel laat zien dat naar schatting het meeste geldterechtkomt bij beleggers met een hoog inkomen en een hoog vermogen:ongeveer de helft komt terecht bij mensen die meer dan 2x modaalverdienen.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 324 Tabel 3 – Het aantal belastingplichtigen per inkomensgroep dat naar schatting geld terug krijgt met de tegenbewijsregeling, hetgeschatte bedrag dat zij kunnen terugkrijgen en hun gemiddelde vermogen.Inkomensgroep (verzame-linkomen per persoon1)Aantal mensen dat geldterug krijgt (waarvanAOW-er)Totale bedrag dat zij terugkrijgen in € mln (% totaal)Gemiddelde bedrag dat zijterug krijgenGemiddelde box 3-vermogen van dezemensen< Minimumloon63.600 (25.400)115 (7%)€ 1.800€ 281.000Minimumloon – modaal80.800 (37.400)153 (10%)€ 1.900€ 260.000Modaal – 2x modaal122.300 (40.500)418 (27%)€ 3.400€ 347.0002x Modaal – 3x modaal47.300 (11.700)230 (15%)€ 4.900€ 443.0003x Modaal – 4x Modaal18.600 (4.300)127 (8%)€ 6.800€ 599.000> 4x Modaal26.900 (5.800)518 (33%)€ 19.300€ 1.478.0001 Indeling is op basis van het verzamelinkomen per persoon, niet per huishouden. Bij niet-werkenden met een goed verdienende partner bestaathet hier gebruikte verzamelinkomen dus alleen uit het inkomen uit vermogen. 7.2 Gedragseffecten Door invoering van de tegenbewijsregeling is het voor belastingplichtigenmogelijk in jaren waar een hoger werkelijk rendement dan het forfaitairerendement wordt behaald, op maximaal het forfaitaire rendement belastte worden. In jaren dat de belastingplichtige een lager rendement behaalt,kan dat lagere werkelijke rendement belast worden. Dit heeft invloed opde gedragseffecten die uitgaan van de inkomstenbelasting.Ten eerste komt dit doordat de feitelijke lastendruk in box 3 hierdoor daalt.De geraamde belastingderving van het bieden van tegenbewijs bedraagtongeveer een kwart van de «normale» opbrengst in box 3. Dat betekentdat de balans tussen belasting op verschillende vormen van inkomen(werk en eigen woning in box 1, inkomsten uit aanmerkelijk belang inbox 2, sparen en beleggen in box 3), verandert. Voor de betreffendeoverbruggingsperiode betekent dit een verlaging van de lastendruk opkapitaalinkomen.Ten tweede geldt dat het hanteren van forfaits in combinatie mettegenbewijs niet neutraal uitwerkt voor de lastendruk van mensen metverschillende vormen van vermogen binnen box 3. De mate waarinmensen gebruik kunnen maken van tegenbewijs is namelijk afhankelijkvan de mate waarin het werkelijke rendement (negatief) afwijkt van hetgehanteerde forfait, dat een (langjarig) gemiddelde weerspiegelt. Voorspaargeld zal dit in de regel veel minder het geval zijn dan voor risicovollebeleggingen, zoals de HR ook overweegt. Dit maakt het aantrekkelijk voorbelastingplichtigen om de samenstelling van hun beleggingen hierop aante passen. Door meer vermogensbestanddelen aan te houden metfluctuerende rendementen in plaats van vermogensbestanddelen diegedurende meerdere jaren een stabiel rendement opleveren, kan optimaalgebruik gemaakt worden van de combinatie van het forfait metmogelijkheid tot tegenbewijs.Het kabinet vindt het wenselijk dat de vorm van belastingheffing in box 3zo veel mogelijk neutraal uitwerkt voor spaar- en beleggingskeuzes vanmensen en werkt hieraan in de vorm van een toekomstig stelsel op basisvan werkelijk rendement in box 3 voor iedereen. De mate waarinhuishoudens in de overbruggingsperiode ervoor kiezen meer vermogen inbox 3 aan te houden en hierbij bovendien meer te kiezen voor risicodra-gende vormen van vermogen, is op voorhand niet goed in te schatten. Dekeuze voor de wijze waarop het vermogen wordt gespaard of belegd isniet alleen afhankelijk van de daaraan verbonden fiscale gevolgen, maarook van andere factoren zoals het gewenste risicoprofiel of de matewaarin de belegger op korte termijn over zijn liquide middelen wil kunnenbeschikken.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 325 7.3 Administratieve lasten Om het werkelijke rendement te bepalen zijn meer gegevens nodig danvoor het bepalen van het forfaitaire rendement. De HR heeft aangegevendat een belastingplichtige die het standpunt inneemt dat zijn werkelijkerendement lager is dan het forfaitair berekende rendement, feiten dient testellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken waaruit deomvang van het werkelijke rendement volgt. Voor belastingplichtigen diegebruikmaken van de tegenbewijsregeling is daarmee sprake van eentoename van de administratieve lasten.De additionele regeldrukeffecten van het wetsvoorstel zijn in kaartgebracht. Hierbij is aangesloten bij het door het Ministerie van Econo-mische Zaken voorgeschreven Handboek meting regeldrukkosten. Deadditionele regeldrukkosten zijn afhankelijk van de situatie van belasting-plichtigen.De gegevens die van belang zijn voor het bepalen van het werkelijkerendement zijn afhankelijk van het type vermogen. Het gaat hierbijbijvoorbeeld om gegevens over de waardeontwikkeling van vermogens-bestanddelen, ontvangen en betaalde rente, valutaresultaten, ontvangendividend of ontvangen huuropbrengsten. De regeldrukeffecten zullen inde regel groter zijn naarmate sprake is van een gevarieerder vermogen.Voor een belastingplichtige met enkel een bankrekening zal het bepalenvan het werkelijk rendement eenvoudiger zijn dan voor een belasting-plichtige met bijvoorbeeld meerdere beleggingsrekeningen, onroerendezaken en schulden.De incidentele regeldrukkosten als gevolg van kennisnamekostenbedragen voor belastingplichtigen circa € 0,5 miljoen. De structureleregeldrukkosten voor het bijhouden en opzoeken van gegevens en hetinvullen van het formulier OWR bedragen voor belastingplichtigen circa€ 16,3 miljoen.7.4 Gevolgen voor het doenvermogen Voor dit wetsvoorstel is een inschatting gemaakt van de gevolgen op hetdoenvermogen. Het gaat er dan om in hoeverre een maatregel kan leidentot (problematische) belasting van het doenvermogen van de betreffendeburgers.De HR heeft aangegeven dat een belastingplichtige die het standpuntinneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerdmet een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger isdan het werkelijke rendement, de bewijslast heeft om dit te stellen enaannemelijk te maken. Met deze bewijslast wordt per definitie een beroepop het doenvermogen van belastingplichtigen gedaan.De berekening van het box 3-inkomen op basis van werkelijk rendement isnieuw en potentieel ingewikkeld. Het op de juiste manier gebruikmakenvan de tegenbewijsregeling kan lastig zijn gelet op de complexiteit van dematerie en alle benodigde gegevens over soms oude jaren. Het beroep ophet doenvermogen is deels afhankelijk van de samenstelling van hetvermogen van een belastingplichtige. Naarmate het vermogen gevari-eerder en complexer is, zal het beroep op het doenvermogen groter zijn.Onderstaand is een illustratief overzicht van relevante gegevens vanveelvoorkomende vermogensbestanddelen gegeven.•banktegoeden: ontvangen rente;•effecten: ontvangen dividenden, waarde aan het begin en het eindevan het jaar, aan- en verkopen gedurende het jaar;Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 326 •onroerende zaken: ontvangen huurinkomsten, economische huur-waarde bij eigen gebruik, WOZ-waarde aan het begin en het einde vanhet jaar, aan- en verkopen gedurende het jaar.Door middel van het formulier OWR en de toelichting daarop zal debelastingplichtige zo goed mogelijk worden geholpen bij het bieden vantegenbewijs. Bij het uitwerken van het formulier OWR is zoveel mogelijkaandacht voor het doenvermogen van belastingplichtigen. Bij deontwikkeling van het formulier OWR zijn verschillende varianten uitge-werkt en voorgelegd in gebruikerstests. Daaruit is gebleken dat eenuitvraag waarbij belastingplichtigen zelf verschillende berekenings-stappen moeten uitvoeren zeer ingewikkeld en foutgevoelig voorbelastingplichtigen is. Daarom wordt in het formulier OWR het werkelijkrendement zodanig uitgevraagd dat belastingplichtige feitelijke gegevenskan invullen op basis waarvan automatisch het werkelijke rendementwordt berekend. Het formulier kan zowel digitaal als op papier wordeningevuld. De belastingplichtige zal echter zelf gegevens die relevant zijnvoor het werkelijke rendement moeten verzamelen. Bij een gevarieerdvermogen zal het opzoeken en invullen van deze gegevens ingewikkeldkunnen zijn. De Belastingdienst beschikt niet over al deze gegevens en kandeze voor de belastingjaren uit het verleden en de komende belasting-jaren niet vooraf invullen. Wel wordt onderzocht of voorinvulling vangegevens voor latere jaren mogelijk is. Beoogd wordt dat Nederlandsefinanciële instellingen het werkelijk rendement van bankrekeningen,beleggingen en verzekeringen op de wat langere termijn renseigneren aande Belastingdienst zodat deze gegevens vooraf ingevuld kunnen wordenin de aangifte. De Belastingdienst zet in op een intensief communicatie-traject om belastingplichtigen zo goed mogelijk te informeren over detegenbewijsregeling. Naar verwachting zullen belastingplichtigen eengroter beroep doen op de dienstverlening van de Belastingdienst of een(fiscaal) dienstverlener moeten inschakelen. Belastingplichtigen waarbijde regeling het meest vergt van het doenvermogen (belastingplichtigenmet complexe vermogens) zullen meestal toegang hebben tot een fiscaaldienstverlener.Het is niet verplicht voor een belastingplichtige om gebruik te maken vande tegenbewijsregeling. Als een belastingplichtige geen gebruik wilmaken van de tegenbewijsregeling dan blijft de belastingheffinggebaseerd op het forfaitaire stelsel zoals dat nu reeds geldt. Er verandertin dat geval niks voor de belastingplichtige.7.5 Rechtsbescherming Het wetsvoorstel bevat geen wijzigingen die zien op de rechtsbe-scherming: de bestaande regels voor het opleggen van aanslageninkomstenbelasting gelden ook binnen het voorgestelde stelsel van eenheffing op basis van werkelijk rendement. De regels omtrent ambtshalvevermindering, bezwaar en beroep veranderen eveneens niet, de rechts-ingang voor belastingplichtigen blijft ongewijzigd in stand.8. Uitvoeringsaspecten De voorgestelde tegenbewijsregeling zal worden uitgevoerd door deBelastingdienst. De gevolgen voor de uitvoering en de daarbij horendeuitvoeringskosten zijn met een uitvoeringstoets inzichtelijk gemaakt. Deuitvoeringskosten worden gedekt uit een reservering op de AanvullendeTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 327 Post voor box 3. De uitvoeringstoets is opgenomen in een bijlage bij dezememorie.21In diverse arresten22 heeft de HR geoordeeld dat belastingplichtigen meteen lager werkelijk rendement dan het forfaitaire rendement degelegenheid moeten krijgen om dit te stellen en aannemelijk te maken.Als gevolg van deze arresten is in feite een tegenbewijsregeling in box 3ingevoerd. Het onderhavige wetsvoorstel is slechts een codificatie ennadere invulling van de arresten van de HR. Doordat de codificatie zorgtvoor meer duidelijkheid kan het ook de uitvoerbaarheid van de tegenbe-wijsregeling bevorderen.Een toename van complexiteit is inherent aan een tegenbewijsregeling opbasis van werkelijk rendement. De grootste verandering is dat er veelmeer gegevens nodig zijn om het box 3-inkomen te bepalen, indien eenbelastingplichtige ervoor kiest om gebruik te maken van de tegenbewijs-regeling. Burgers zijn niet gewend berekeningen te maken van hetwerkelijke rendement in box 3, omdat dit bij de toepassing van hetforfaitaire stelsel niet nodig is. Het gevolg hiervan is een risico op foutenen een groot beroep op de dienstverlening. Door de toegenomencomplexiteit en het beroep op het doenvermogen van de belasting-plichtige bestaat het risico dat belastingplichtigen niet tijdig, juist envolledig aangifte doen.De toename van de complexiteit betekent dat toezicht en handhaving doorde Belastingdienst lastiger worden. De toezichtactiviteiten worden metname bemoeilijkt omdat:1.er sprake is van terugwerkende kracht van het wetsvoorstel tot en met2017 waardoor er gegevens nodig zijn over oude jaren;2.er sprake is van een keuze tussen een forfaitair rendement of hettoepassen van de tegenbewijsregeling, hetgeen de verwerkingsproces-sen binnen de Belastingdienst ingewikkelder maakt; en3.pas vanaf het belastingjaar 2025 het OWR-formulier in de aangifteinkomstenbelasting kan worden geïntegreerd waardoor de reguliereverwerkingsprocessen van de inkomstenbelasting kunnen wordenvereenvoudigd.In de aangifteprogrammatuur over het belastingjaar 2025 zal aanbelastingplichtigen de mogelijkheid worden gegeven om in het kader vande tegenbewijsregeling het werkelijke rendement op te geven. DeBelastingdienst beschikt dan nog niet over gegevens van ketenpartners(banken, verzekeraars, Kadaster), waarmee (gedeeltelijke) voorinvullingvan het werkelijk rendement mogelijk is. Er wordt naar gestreefd datNederlandse financiële instellingen het werkelijk rendement van bankreke-ningen, beleggingen en verzekeringen op de wat langere termijnrenseigneren aan de Belastingdienst zodat deze gegevens vooraf ingevuldkunnen worden in de aangifte in het kader van de tegenbewijsregeling.Door de complexiteit van het wetsvoorstel en de gevolgen hiervan voorde uitvoering is een aanzienlijke uitbreiding van de personele capaciteitnoodzakelijk. In een krappe arbeidsmarkt is het werven van een grootaantal nieuwe medewerkers een hele uitdaging. Indien onvoldoendemedewerkers kunnen worden geworven, leidt dit mogelijk tot verdringingvan werkzaamheden dan wel tot complexe herprioriteringskeuzes, enheeft dit aanzienlijke gevolgen voor de dienstverlening en het toezicht.Vanwege de huidige onzekerheden over het aantal te verwachten21Tevens ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.22HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705. HR 14 juni 2024,ECLI:NL:HR:2024:857. HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 328 burgerreacties, het aantal benodigde medewerkers om de werkzaam-heden tijdens de hersteloperatie te kunnen verrichten en de financiëlegevolgen van deze hersteloperatie zullen er in ieder geval twee herij-kingen van de uitvoeringstoets plaatsvinden. Een eerste herijking zalongeveer een jaar na het vaststellen van de uitvoeringstoets plaatsvindenin de periode oktober/november 2025 en een tweede herijking nog eenjaar later in de periode oktober/november 2026.In de uitvoeringstoets is een aantal te onderzoeken formeelrechtelijkemaatregelen genoemd om de gevolgen in de uitvoering te mitigeren,namelijk het verplicht stellen van het formulier «opgaaf werkelijkrendement» en het verlengen van de aanslagtermijn.Met het formulier «opgaaf werkelijk rendement» kan voor zowel belasting-plichtigen als de Belastingdienst op een efficiënte wijze het werkelijkerendement worden opgegeven. Het kabinet verwacht dat dit formulier heteenvoudiger maakt voor belastingplichtigen om het werkelijke rendementop te geven, waardoor het ook wenselijk zal zijn om hiervan gebruik temaken. Door gebruik te maken van het formulier weet de belasting-plichtige zeker dat hij alle relevante gegevens opgeeft. Bovendien hoeft debelastingplichtige zelf minder berekeningen te maken om het werkelijkerendement te bepalen. Op basis van de opgegeven feitelijke gegevens kande Belastingdienst namelijk automatisch het resulterende werkelijkerendement berekenen. Uit gebruikerstest is gebleken dat belastingplich-tigen het doorgaans zeer ingewikkeld vinden om deze berekeningen zelf temaken.Het opgeven van het werkelijke rendement kan op basis van geldend rechtop verschillende momenten, waaronder bij de aangifte, in bezwaar of bijeen verzoek tot ambtshalve vermindering. Vanaf het belastingjaar 2025wordt de mogelijkheid tot tegenbewijs opgenomen in het reguliereaangifteproces voor de inkomstenbelasting. De belastingplichtige is danverplicht de gevraagde gegevens in te vullen als hij in de aangifte gebruikwil maken van de tegenbewijsregeling. Voor eerdere jaren kan demogelijkheid tot tegenbewijs niet meer worden opgenomen in hetreguliere aangifteproces, omdat de aangiftecampagnes voor deze jaren alzijn geweest. De Belastingdienst wijst belastingplichtigen in brieven ophet formulier. Zoals hiervoor aangegeven heeft het gebruiken van hetformulier «opgaaf werkelijk rendement» verschillende voordelen voorbelastingplichtigen. Het kabinet verwacht dat het merendeel van debelastingplichtigen die tegenbewijs willen leveren dit door middel van hetformulier op een gestructureerde en ondersteunde manier zal willen doen.Voor door de belastingplichtige ingediende bezwaren en verzoeken totambtshalve vermindering biedt het huidige wettelijke formeelrechtelijkekader geen ruimte voor een verplicht gebruik van een bepaald formulier.De belastingplichtige mag alle gronden, gegevens en bescheidenaandragen die van belang zijn. Het kabinet acht het niet wenselijk enjuridisch kwetsbaar om de toegang tot deze rechtsmiddelen van belasting-plichtigen – deels met terugwerkende kracht – aan te passen en aanvul-lende formaliteiten verplicht te stellen. Een dergelijke wetsaanpassing tennadele van belastingplichtigen zou kunnen leiden tot juridische proce-dures met uiteindelijk juist een grote belasting van de uitvoering totgevolg.De mogelijkheid om de wettelijke aanslagtermijn te verlengen is onder-zocht. De Belastingdienst heeft aangegeven dat het verlengen van deaanslagtermijn geen geschikte mitigerende maatregel blijkt omdat denadelen voor de uitvoering zwaarder wegen dan de voordelen. Dit wordthieronder toegelicht.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 329 Het is niet mogelijk om bij een eventuele verlenging van de aanslag-termijn een onderscheid te maken tussen belastingplichtigen met enzonder box 3-inkomen. Het verlengen van de aanslagtermijn zou hetvoordeel hebben dat de betreffende aanslagen in een keer met inacht-neming van de arresten van de Hoge Raad vastgesteld kunnen worden.Het verlengen van de aanslagtermijn doet echter afbreuk aan hetrechtszekerheidsbeginsel. Belastingplichtigen moeten immers langerwachten op een definitieve aanslag. Het met terugwerkende krachtverlengen van de aanslagtermijn kan eveneens reacties van belasting-plichtigen opwekken die voor een belasting van de uitvoering zorgen.Het verlengen van de aanslagtermijn zorgt voor extra complexiteit omdatde systemen van de Belastingdienst zijn ingericht op de huidige termijn.Als de aanslagtermijn wordt verlengd, waardoor aanslagen na afloop vande gebruikelijke termijn kunnen worden opgelegd, dan zorgt dat voorcomplexiteit en risico’s in de processen voor het opleggen van aanslagenen vervolgprocessen zoals handhaving en toezicht.Het verlengen van de aanslagtermijn is alleen mogelijk met een wetswij-ziging. Als deze maatregel zou worden voorgesteld in het voorliggendewetsvoorstel, of een ander wetsvoorstel, zou de Belastingdienst echtergedurende de wetsbehandeling ook rekening moeten houden met demogelijkheid dat het voorstel niet tot wet wordt verheven. Als deBelastingdienst geen rekening zou houden met dit scenario is deconsequentie mogelijk dat een groot aantal aanslagen inkomstenbelastingniet meer tijdig rechtsgeldig opgelegd kunnen worden als het voorstelniet wordt aangenomen. Het rekening houden met twee scenario’s zouechter juist voor een aanvullende belasting van de uitvoering zorgen.Aangezien het verlengen van de aanslagtermijn per saldo onwenselijkblijkt voor de uitvoering is hiertoe geen wetswijziging voorgesteld.Ten behoeve van de uitvoerbaarheid van de tegenbewijsregeling wordtingezet op een uitgebreide communicatiecampagne, zowel met indivi-duele brieven als via algemene communicatiekanalen. Door het betrekkenvan stakeholders zoals fiscaal dienstverleners, banken en verzekeraarswordt beoogd hen in staat te stellen hun achterban te informeren.Daarnaast wordt capaciteit ingezet voor het behandelen van reacties envragen van burgers. Het kabinet acht het wenselijker om op deze manierin te zetten op het helpen van burgers dan om formeelrechtelijke regelsten nadele van burgers aan te passen.9. Doelmatigheid en doeltreffendheid en evaluatie Het doel van het onderhavige wetsvoorstel is om de heffing van box 3 inovereenstemming te brengen met de jurisprudentie van de HR. Daartoewordt in lijn met het oordeel van de HR een tegenbewijsregelinggeïntroduceerd in box 3. Het voorstel is daarmee doeltreffend. De HRheeft voorgeschreven hoe die tegenbewijsregeling er uit moet zien. Hetonderhavige wetsvoorstel volgt de regels van de HR en is daarmee– binnen de kaders van de HR – de meest doelmatige om de tegenbewijs-regeling vorm te geven.Beoogd is om per 2028 een stelsel op basis van werkelijk rendement in tevoeren in box 3. Vanwege de korte duur van de tegenbewijsregeling isniet voorzien in een evaluatiebepaling.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 330 10. Advies en consultatie Voor het wetsvoorstel zijn bij drie verschillende organisaties adviesrap-porten aangevraagd (Raad van de Rechtspraak, Adviescollege toetsingregeldruk en Autoriteit Persoonsgegevens). Deze adviezen wordenmeegezonden met dit wetsvoorstel.23 Hieronder is een samenvatting vanen reactie op deze adviezen opgenomen. Het wetsvoorstel is niet voorinternetconsultatie aangeboden vanwege het spoedeisende karakter vande wetgeving en de wens om zo snel mogelijk rechtsherstel te kunnenbieden aan burgers. In dit verband is ook van belang dat de regels voorhet bepalen van het werkelijk rendement grotendeels zijn voorgeschrevendoor de HR en dat in het wetsvoorstel deze regels worden overgenomen.Advies 1 – Raad van de RechtspraakDe Raad van de rechtspraak (Hierna: de RvdR) stelt voorop dat devoortvarendheid waarmee de wetgever de codificatie van de recentearresten van de HR ter hand heeft genomen positief gewaardeerd wordt.Geldend recht dat is vastgelegd in een wet maakt dat belastingplichtigenniet daarnaast nog andere rechtsbronnen hoeven te raadplegen om hunbelastingpositie te kunnen bepalen. Verder maakt het wetsvoorstelduidelijk hoe de wetgever tegen een aantal nog openstaande kwestiesaankijkt waarmee wordt voorkomen dat individuele inspecteurs eenstandpunt moeten innemen en dat in rechte moeten verdedigen.De RvdR heeft gevraagd om enkele onduidelijkheden ten aanzien vanreikwijdte van de doelgroep weg te nemen, met name ten aanzien vandeelnemers aan de procedure «massaal bezwaar plus». Op basis van deopmerkingen van de RvdR is de memorie van toelichting aangevuld.De RvdR merkt op dat de introductie van het forfaitaire box 3-stelseldestijds tot een vereenvoudiging op het gebied van inkomsten uitvermogen heeft geleid. Die vereenvoudiging is door de arresten van deHR, en dus ook door dit wetsvoorstel, deels teruggedraaid, waardoorgeschilpunten weer complexer (en daarmee conflictgevoeliger) worden.De RdvR verwacht een tijdelijke substantiële stijging van de werklast. Hetformulier OWR introduceert een tijdelijke stroom extra zaken van (hoger)beroep bij de rechter. De Raad heeft een inschatting gemaakt van dekosten van deze werklast. In 2025 is er sprake van nog enkel beroepen ineerste aanleg en over een gedeelte van het jaar, dit levert een bedrag opvan € 2,6 miljoen aan werklast. De werklast van de Rechtspraak looptvervolgens op vanwege het ook behandelen van hoger beroep. In 2027 isvoor deze regeling de maximale inzet van de Rechtspraak vereist,gerekend op € 7,1 miljoen, waarna het weer daalt tot € 2,5 miljoen in2029. Het kabinet onderkent dit gevolg. Dit is een onvermijdelijke uitkomstvan de wens om uitvoering te geven aan de arresten van de HR.Advies 2 – Autoriteit PersoonsgegevensDe Autoriteit Persoonsgegevens (AP) is geraadpleegd over hetwetsvoorstel. De AP heeft geen opmerkingen bij het wetsvoorstel.Advies 3 – Adviescollege toetsing regeldrukHet Adviescollege toetsing regeldruk (ATR) beoordeelt het wetsvoorstelaan de hand van een toetsingskader. Het ATR heeft geen opmerkingen bijde onderdelen «nut en noodzaak» en «minder belastende alternatieven».Het ATR adviseert de regeldrukkosten in kaart te brengen conform de23Tevens ter inzage gelegd bij het Centraal Informatiepunt Tweede Kamer.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 331 Rijksbrede methodiek. Naar aanleiding van het advies is de regeldrukpara-graaf aangepast.Het ATR adviseert het wetsvoorstel in internetconsultatie te brengenteneinde mogelijke knelpunten vroeg te signaleren. Vanwege hetspoedeisende karakter van de wetgeving en de wens om zo snel mogelijkrechtsherstel te kunnen bieden aan burgers wordt het voorstel niet viainternet geconsulteerd. In dit verband is ook van belang dat de regels voorhet bepalen van het werkelijk rendement grotendeels zijn voorgeschrevendoor de HR en dat in het wetsvoorstel deze regels worden overgenomen.Wel worden verschillende stappen genomen om de regeling zo goedmogelijk werkbaar te maken voor burgers. Zo zijn opeenvolgende versiesvan het formulier OWR in gebruikerstests voorgelegd aan een burger-panel. Op basis hiervan zijn verschillende aanpassingen gedaan aan deopzet om de begrijpelijkheid en hanteerbaarheid voor burgers teverbeteren. Ook zijn het conceptwetsvoorstel en de opzet van hetformulier OWR gedeeld met verschillende belangenorganisaties enkoepelorganisaties voor fiscaal dienstverleners.II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING Artikel I, onderdeel A (afdeling 5.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)Met de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 wordt een tegenbewijsre-geling voor box 3 opgenomen in hoofdstuk 5 Wet IB 2001. De tegenbe-wijsregeling voor box 3 is voor het grootste deel een codificatie van dearresten van de HR van 6 juni 2024, 14 juni 2024, 2 augustus 2024 en20 december 2024.24 Voor de kalenderjaren 2023 en later vindt dezecodificatie plaats in de Wet IB 2001. Daarom zal het voorgestelde artikel Iingevolge het voorgestelde artikel V terugwerkende kracht hebben tot enmet 1 januari 2023. Voor zover een tegenbewijsregeling nodig is vooreerdere kalenderjaren (2017 tot en met 2022), wordt ingevolge hetvoorgestelde artikel IV een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wetrechtsherstel box 3. Op deze manier wordt aangesloten bij het huidigetoepassingsbereik van de Wet rechtsherstel box 3, waarin een systematiekis opgenomen die alleen geldt voor de kalenderjaren 2017 tot en met2022.Hierna zal per artikel van de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 eentoelichting worden gegeven.Artikel 5.25. TegenbewijsregelingOp grond van het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid, Wet IB 2001 wordthet belastbare inkomen uit sparen en beleggen gesteld op het werkelijkerendement van het box 3-vermogen, verminderd met de persoonsge-bonden aftrek, indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijnwerkelijke rendement op dat vermogen lager is dan het forfaitairvastgestelde voordeel uit sparen en beleggen. Voor de volledigheid wordtopgemerkt dat het op grond van het voorgestelde artikel 5.25, eerste lid,Wet IB 2001 bepaalde belastbare inkomen uit sparen en beleggen nietalleen van belang is voor het bepalen van de verschuldigde belasting inbox 3, maar ook doorwerkt in de hoogte van het verzamelinkomen,bedoeld in artikel 2.18 Wet IB 2001. Indien het bedrag van het verzamelin-komen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek omlaaggaatdoor toepassing van de tegenbewijsregeling kan dit, afhankelijk van de24HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024,ECLI:NL:HR:2024:857, HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084, enHR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 332 omstandigheden, leiden tot een hogere persoonsgebonden aftrek (zie indat verband ook de toelichting op het voorgestelde artikel III). Daarnaast issinds 2025 de afbouw van de algemene heffingskorting afhankelijk van dehoogte van het verzamelinkomen. Het verzamelinkomen wordt tevensgebruikt voor een aantal inkomensafhankelijke regelingen, zoals dezorgtoeslag, de huurtoeslag, de kinderopvangtoeslag en het kindge-bonden budget.Ingevolge het voorgestelde artikel 5.25, tweede lid, Wet IB 2001 wordt hetwerkelijke rendement minimaal op nihil gesteld. Dit sluit aan bij dehuidige bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen. Op grond vanartikel 5.2, tweede lid, Wet IB 2001 wordt het rendement op nihil gesteldals het forfaitair berekende rendement negatief is. Als het werkelijkerendement negatief is, dan zal het box 3-inkomen in overeenstemmingmet deze bepaling eveneens op nihil worden gesteld. Hierdoor is het nietmogelijk om voor de toepassing van deze tegenbewijsregeling eennegatief werkelijk rendement in aanmerking te nemen. In lijn met dearresten van de HR van 6 juni 202425 is niet voorzien in verliesverrekening,waardoor het niet mogelijk is om een negatief werkelijk rendement teverrekenen met eventuele positieve werkelijke rendementen uit anderekalenderjaren.Het voorgestelde artikel 5.25, derde lid, Wet IB 2001 bevat een regelingvoor de toerekening van het werkelijke rendement van een minderjarigkind aan de ouder(s). Deze toerekening vindt plaats overeenkomstigartikel 2.15 Wet IB 2001, waarin onder andere de toerekening van derendementsgrondslag van minderjarige kinderen aan hun ouders isgeregeld.Het voorgestelde artikel 5.25, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 bevat eenregeling voor het bepalen van het werkelijke rendement van fiscalepartners. Voor fiscale partners die het gehele kalenderjaar dezelfde fiscalepartner hebben of voor de toepassing van artikel 2.17 Wet IB 2001 geachtworden te hebben gehad, wordt eerst het werkelijke rendement van beidepartners samen bepaald (het gezamenlijke werkelijke rendement).Vervolgens wordt het gezamenlijke werkelijke rendement verdeeld naarrato van de voor de bepaling van het voordeel uit sparen en beleggentoegepaste toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen enbeleggen. Indien de fiscale partners bijvoorbeeld de gezamenlijkegrondslag sparen en beleggen voor de helft aan de ene partner hebbentoegerekend en voor de helft aan de andere partner, dan wordt aan iedervan de fiscale partners ook de helft van het gezamenlijke werkelijkerendement toegerekend.Artikel 5.26. Werkelijk rendementHet werkelijke rendement wordt bepaald volgens het voorgesteldeartikel 5.26, eerste lid, Wet IB 2001, waarin is opgenomen dat ditrendement het gezamenlijke bedrag is van alle voordelen die wordenbehaald met de betreffende bezittingen en schulden. Het gaat hier om allebezittingen en schulden die onderdeel uitmaken van het box 3-vermogen(zie artikel 5.3 Wet IB 2001 en de daaropvolgende bepalingen). Devoordelen die worden behaald met die bezittingen en schulden bestaaningevolge het voorgestelde artikel 5.26, tweede lid, Wet IB 2001 uit dereguliere voordelen die in het kalenderjaar worden getrokken uit diebezittingen en schulden en uit de (positieve of negatieve) vermogens-aanwas in het kalenderjaar van die bezittingen en schulden. Voor hetbepalen van het werkelijke rendement geldt derhalve een vermogensaan-25HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.5.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 333 wasregime, waarbij de waardeontwikkeling niet alleen tot het werkelijkerendement behoort, indien de belastingplichtige deze reeds heeftgerealiseerd, maar ook als dat nog niet het geval is. Daarbij kan wordengedacht aan aandelen die in waarde zijn gestegen of gedaald, maar nogniet zijn verkocht.In het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld datde schuldendrempel uit artikel 5.3, derde lid, onderdeel f, Wet IB 2001(zoals toegelicht in paragraaf 3.5.2 van het algemeen deel van dezememorie) bij het bepalen van het werkelijke rendement niet vantoepassing is. Het buiten toepassing laten van de schuldendrempel heeftals gevolg dat de rente van alle schulden in box 3 bij het bepalen van hetwerkelijke rendement als negatief voordeel in aanmerking wordtgenomen. Het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 regelttevens dat de vrijstelling voor groene beleggingen zoals deze is vormge-geven in artikel 5.13 Wet IB 2001 bij het bepalen van het werkelijkerendement niet van toepassing is. In het voorgestelde artikel 5.32 Wet IB2001 is een regeling opgenomen voor groene beleggingen die istoegesneden op de voorgestelde tegenbewijsregeling (zie voor eennadere toelichting de artikelsgewijze toelichting bij het voorgesteldeartikel 5.32 Wet IB 2001).Artikel 5.27. Reguliere voordelenIn het voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordt eenniet-limitatieve opsomming gegeven van een aantal (positieve) regulierevoordelen.In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001worden renten die de belastingplichtige verschuldigd is ter zake vanschulden aangemerkt als negatieve reguliere voordelen. In de arrestenvan 6 juni 202426 overweegt de HR dat in het kader van de tegenbewijsre-geling bij de vaststelling van het werkelijke rendement op schuldenrekening kan worden gehouden met de daarop betrekking hebbenderenten. Volgens de HR sluit dat aan bij het huidige stelsel in box 3, datvoorziet in een negatief forfaitair rendement op schulden, waarbij dewetgever kennelijk alleen het oog heeft gehad op renten.In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001worden renten die verschuldigd zijn ter zake van een banktegoed alsbedoeld in artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 of ter zake van een door debelastingplichtige verstrekte geldlening eveneens aangemerkt alsnegatieve reguliere voordelen. Het forfaitaire rendement van bankte-goeden wordt bepaald aan de hand van het gemiddelde maandelijkserendement in procenten op deposito’s van huishoudens met eenopzegtermijn van maximaal drie maanden, zoals gepubliceerd door DeNederlandsche Bank. In de kalenderjaren 2021 en 2022 hebben sommigebanken een negatieve rente gehanteerd op (bepaalde) spaarrekeningen.Dit hield verband met de negatieve rente die de banken moesten betalenaan de Europese Centrale Bank (ECB) voor het kas- en spaargeld dat debanken bij de ECB aanhouden. De negatieve rente die banken hanteerdenover spaarrekeningen is voor die jaren meegewogen bij het bepalen vanhet forfaitaire rendement van banktegoeden. In lijn met de systematiekvoor het forfaitaire rendement op banktegoeden, wordt voorgesteld ombij het bepalen van het werkelijke rendement in het kader van detegenbewijsregeling de (eventuele) negatieve rente op spaarrekeningenals negatief regulier voordeel in aanmerking te nemen. Net zoals bankeneen negatieve rente kunnen hanteren op een banktegoed, kan bijvoor-26HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.10.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 334 beeld ook bij een door de belastingplichtige verstrekte geldlening eennegatieve rente van toepassing zijn. Omdat dit vergelijkbare situaties zijn,wordt voorgesteld om ook de negatieve rente die voortvloeit uit eendergelijke geldlening in aanmerking te nemen als negatief reguliervoordeel.Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat zogenoemde boeterente nietonder de negatieve reguliere voordelen valt. Onder boeterente wordt hierverstaan: de vergoeding die een geldverstrekker in rekening brengtvanwege het renteverlies dat hij lijdt over de nog resterende rentevastpe-riode bij het al dan niet gedeeltelijk aflossen, wijzigen of oversluiten vaneen schuld. Dergelijke vergoedingen zijn kosten van de schuldenaar. In dearresten van 6 juni 202427 overweegt de HR dat bij de vaststelling van hetwerkelijke rendement in het kader van de tegenbewijsregeling geenrekening wordt gehouden met kosten (zie ook de toelichting op devoorgestelde artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001).Het voorgestelde artikel 5.27, derde lid, Wet IB 2001 regelt dat de regulierevoordelen worden gecorrigeerd, indien de betreffende overeenkomstonder onzakelijke omstandigheden tot stand is gekomen. In dat gevalwordt gekeken naar de voorwaarden die in het economische verkeer dooronafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, en worden dereguliere voordelen op basis daarvan bepaald.Artikel 5.28. VermogensaanwasHet voorgestelde artikel 5.28, eerste lid, Wet IB 2001 bevat de systematiekvoor het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden.Deze vermogensaanwas wordt bepaald door de volgende vermogensver-gelijking:(1)het verschil tussen de waarde aan het eind van het kalenderjaar vanhet saldo van bezittingen en schulden en de waarde aan het begin vanhet kalenderjaar van het saldo van bezittingen en schulden;(2)verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en(3)vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.De vermindering met de stortingen zorgt ervoor dat elementen die welleiden tot een hoger eindvermogen maar niet het resultaat zijn van eenvermogensaanwas buiten de vaststelling van het voordeel blijven.Omgekeerd wordt vermogen dat aan de bezittingen en schulden wordtonttrokken weer bij het eindvermogen opgeteld. In de voorgesteldeartikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001 wordt bepaald wanneer sprake is vaneen storting, onderscheidenlijk een onttrekking.De vermogensaanwas kan een positief of een negatief bedrag zijn en ditgeldt ook voor het saldo van bezittingen en schulden. Voor de duide-lijkheid wordt in het voorgestelde artikel 5.28, tweede lid, Wet IB 2001expliciet bepaald dat een afname van een negatief saldo een positievevermogensaanwas is en een toename van een negatief saldo eennegatieve vermogensaanwas.Artikelen 5.29 en 5.30. Stortingen en onttrekkingenBij het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden opgrond van het voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 wordt rekeninggehouden met stortingen en onttrekkingen. Het verschil tussen de waardeaan het eind van het kalenderjaar van het saldo van bezittingen en27HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.9.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 335 schulden en de waarde aan het begin van het kalenderjaar van het saldovan bezittingen en schulden wordt namelijk;–verminderd met de stortingen in het betreffende kalenderjaar; en–vermeerderd met de onttrekkingen in het betreffende kalenderjaar.In de voorgestelde artikelen 5.29, eerste lid, en 5.30, eerste lid, Wet IB 2001wordt bepaald wanneer sprake is van een storting, onderscheidenlijk eenonttrekking. Een storting is op grond van het voorgestelde artikel 5.29,eerste lid, Wet IB 2001 een positieve waardemutatie van het saldo van allebezittingen en schulden die het directe gevolg is van:a.het tot de bezittingen gaan behoren van een vermogensbestanddeel;ofb.het niet langer tot de schulden behoren van een schuld.Bij een nieuwe bezitting is dus sprake van een storting, net als bij het nietlanger tot de schulden behoren van een schuld.Een onttrekking is het tegenovergestelde van een storting. Een onttrekkingis op grond van het voorgestelde artikel 5.30, eerste lid, Wet IB 2001namelijk een negatieve waardemutatie van het saldo van alle bezittingenen schulden die het directe gevolg is van:a.het niet langer tot de bezittingen behoren van een bezitting; ofb.het tot de schulden gaan behoren van een verplichting.Bij een bezitting die geen onderdeel meer uitmaakt van het box 3-vermogen van een belastingplichtige en bij een nieuwe schuld in box 3 isdus sprake van een onttrekking.In paragraaf 3.5.1 van het algemeen deel van deze memorie zijnvoorbeelden opgenomen van de berekening van de vermogensaanwas. Indeze voorbeelden wordt meteen een gezamenlijke berekening gemaaktvoor alle bezittingen en schulden. In de praktijk zal in de regel eerst devermogensaanwas voor de verschillende onderdelen van het box 3-vermogen afzonderlijk worden berekend en daarna de totale vermogens-aanwas die bestaat uit de vermogensaanwas van de verschillendeonderdelen van het box 3-vermogen gezamenlijk. Als dit op de juistemanier wordt berekend, dan komt hier dezelfde vermogensaanwas uit alsbij een gezamenlijke berekening meteen voor alle bezittingen en schulden.Het kan per belastingplichtige verschillen wat de meest praktische maniervan berekenen is. Stel dat een belastingplichtige een vermogen heeft inbox 3 dat bestaat uit twee verschillende beleggingsportefeuilles bij tweeverschillende banken. In dat geval kan het praktisch zijn om eerst devermogensaanwas voor deze twee beleggingsportefeuilles afzonderlijk teberekenen en daarna de totale vermogensaanwas te bepalen.De wettelijke berekening van de vermogensaanwas betekent in theorie datelke ontvangst van salaris op een bankrekening een storting is en elkebetaling voor bijvoorbeeld boodschappen een onttrekking. In de praktijkzal het vaak ook mogelijk zijn om het werkelijke rendement van eenbankrekening te bepalen zonder te rekenen met al deze stortingen enonttrekkingen, omdat het inkomen daaruit meestal alleen bestaat uit derente die de belastingplichtige ontvangt. Wanneer de bankrekening invreemde valuta wordt aangehouden kan sprake zijn van een waardemu-tatie vanwege valutaresultaten. Indien de koers van de vreemde valutabijvoorbeeld stijgt ten opzichte van de koers van de euro, is er een positiefvalutaresultaat dat onderdeel uitmaakt van het werkelijke rendement.Voor het bepalen van de verhouding tussen de boxen 1, 2 en 3 moeten devoorgestelde artikelen 5.29 en 5.30 Wet IB 2001 worden gelezen insamenhang met artikel 2.14, tweede lid, Wet IB 2001. Daar is geregeld datTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 336 vermogensbestanddelen niet in aanmerking worden genomen voor debepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen voor zover zijinkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijkbelang genereren. Dit betekent dat het begrip bezittingen in hoofdstuk 5Wet IB 2001 alleen bezittingen omvat voor zover die geen inkomen, al danniet vrijgesteld, in box 1 of box 2 genereren. Als in het voorgesteldeartikel 5.29 Wet IB 2001 wordt gesproken over «tot de bezittingen gaanbehoren», omvat dit ook de overgang van een bezitting van box 1 of box 2naar box 3. Als in het voorgestelde artikel 5.30 Wet IB 2001 wordtgesproken over «niet langer tot de bezittingen behoren», omvat dit ook deovergang van een bezitting van box 3 naar box 1 of box 2. Overigensspelen de antipeildatumarbitragebepalingen van artikel 2.14, derde lid,onderdelen b, c en d, Wet IB 2001 geen rol bij het bepalen van hetwerkelijke rendement, omdat het werkelijke rendement wordt berekendover alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige in deloop van het jaar heeft gehad.In het arrest van 20 december 202428 heeft de HR in het kader van detegenbewijsregeling bepaald dat een waardemutatie die het gevolg is vaneen investering in een onroerende zaak niet als werkelijk rendement kanworden aangemerkt, voor zover deze investering leidt tot uitbreiding ofverbetering van de onroerende zaak. Dit wordt in het wetsvoorstelvormgegeven door ook een uitbreiding of verbetering van een bezittingaan te merken als storting (zie het voorgestelde artikel 5.29, tweede lid,Wet IB 2001). Het zal in de praktijk meestal gaan om uitbreidingen ofverbeteringen van een onroerende zaak, maar het is ook mogelijk dat erverbeteringen plaatsvinden aan een roerende zaak die (hoofdzakelijk) terbelegging wordt aangehouden. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedachtaan een ingrijpende restauratie van een schilderij dat hoofdzakelijk alsbelegging dient of van een oldtimer die hoofdzakelijk als belegging dient.Bij het bepalen van de vermogensaanwas van bezittingen en schulden opgrond van het voorgestelde artikel 5.28 Wet IB 2001 worden stortingen inmindering gebracht, zodat elementen die wel leiden tot een hogereindvermogen maar niet het resultaat zijn van indirect rendement buitende vaststelling van de vermogensaanwas blijven. Het is aan de belasting-plichtige om feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk temaken, waaruit blijkt dat een bepaalde waardemutatie het gevolg is vaneen investering. Dit kan bijvoorbeeld aan de hand van een taxatierapport,indien daarin onderscheid wordt gemaakt tussen de autonome waarde-stijging en de waardestijging die het gevolg is van de investering.Ingevolge het voorgestelde artikel 5.29, derde lid, Wet IB 2001 wordenuitbreidingen en verbeteringen van woningen niet aangemerkt alsstorting. Hiervoor geldt een andere systematiek, omdat een tijdseven-redige benadering moet worden toegepast onder andere in geval vanverkoop, aan de hand van de waarde op grond van de Wet waarderingonroerende zaken (WOZ-waarde).29 De wijze waarop rekening wordtgehouden met uitbreidingen en verbeteringen van woningen wordtgeregeld in het voorgestelde artikel 5.31 Wet IB 2001 en nader toegelichtin de artikelsgewijze toelichting bij dat artikel.In de arresten van 6 juni 202430 en 20 december 202431overweegt de HRdat bij de vaststelling van het werkelijke rendement voor de tegenbewijs-regeling geen rekening wordt gehouden met kosten. Dit betekent dat de28HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.1 t/m 5.3.6.29HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.3, laatste zin, in samenhang met r.o.5.2.3.30HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.9.31HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.4 en 5.3.5.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 337 uit kosten van onderhoud eventueel voortvloeiende waardeveranderingvan een bezitting wel tot het werkelijke rendementbehoort.32 In hetvoorgestelde artikel 5.29, vierde lid, Wet IB 2001 wordt daarom geregelddat een waardemutatie die voortvloeit uit onderhoud van een bezittinggeen storting is. Het maken van onderscheid tussen onderhoudskosten enverbetering dient volgens de HR op dezelfde wijze plaats te vinden als inde rechtspraak van de HR over kosten van onderhoud van een monumen-tenpand als bedoeld in artikel 6.31 Wet IB 2001 (tekst tot 2019). Ditbetekent (i) dat kosten voor werkzaamheden aan een onroerende zaak zijnaan te merken als kosten van onderhoud, voor zover die werkzaamhedenertoe hebben gestrekt de zaak zoals die bij aanvang van de werkzaam-heden bestond, in bruikbare staat te herstellen of te houden, (ii) dat ingevallen waarin bij verbouwingswerkzaamheden aan een pand zowelherstel als vernieuwing plaatsvindt, in de regel een splitsing moet wordengemaakt tussen onderhoud en verbetering, en (iii) dat een dergelijkesplitsing niet aan de orde komt indien de in de verbouwing betrokken zaakzo radicaal is vernieuwd dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden,in welk geval van onderhoud in het geheel geen sprake is.Stortingen en onttrekkingen worden op grond van het voorgesteldeartikel 5.29, vijfde lid, Wet IB 2001, onderscheidenlijk het voorgesteldeartikel 5.30, tweede lid, Wet IB 2001, in aanmerking genomen tegen dewaarde ten tijde van de storting, onderscheidenlijk de onttrekking.Hierdoor worden de waardemutaties belast die zich voordoen vanaf hettijdstip dat een bezitting of schuld onderdeel uitmaakt van het box 3-vermogen tot het tijdstip dat een bezitting of schuld het box 3-vermogenverlaat.Artikel 5.31. Waardering bezittingen en schuldenHet voorgestelde artikel 5.31, eerste lid, Wet IB 2001 regelt dat voor hetbepalen van de waarde van bezittingen en schulden in beginsel wordtaangesloten bij de huidige waarderingsregels, die zijn opgenomen inafdeling 5.4 Wet IB 2001 en de daarop berustende bepalingen. Ditbetekent dat bezittingen en schulden als hoofdregel worden gewaardeerdop de waarde in het economische verkeer. Door aan te sluiten bij dehuidige bepalingen over de waardering van bezittingen en schulden inbox 3 vindt de vaststelling van het werkelijke rendement zoveel mogelijkplaats in overeenstemming met het rendementsbegrip van het forfaitairestelsel in box 3. Dit is in lijn met de arresten van 6 en 14 juni 2024 van deHR.33 Voor bepaalde vermogensbestanddelen zijn waarderingsregelsopgenomen in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB2001). Op basis van het voorgestelde artikel 5.31, eerste lid, Wet IB 2001wordt ook aangesloten bij deze waarderingsregels. Een voorbeeld hiervanzijn de waarderingsregels voor periodieke uitkeringen die zijn opgenomenin artikel 19 UBIB 2001. Ter illustratie wordt hieronder aan de hand vaneen voorbeeld toegelicht hoe deze regels uitwerken bij het bepalen van devermogensaanwas.Voorbeeld 1Een man die in de loop van 2023 69 jaar is geworden heeft een levens-lange ingegane periodieke uitkering op grond waarvan jaarlijks € 9.000wordt uitgekeerd. Aan het begin van kalenderjaar 2024 is de periodiekeuitkering op grond van artikel 19, eerste lid, UBIB 2001 € 81.000 waard.32HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.4.33HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, r.o. 5.4.1, en HR 14 juni 2024,ECLI:NL:HR:2024:857, r.o. 5.2.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 338 Aan het eind van kalenderjaar 2024 is de periodieke uitkering op grondvan artikel 19, eerste lid, UBIB 2001 € 72.000 waard.Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (devermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot enmet 5.30 Wet IB 2001 worden berekend. De uitkering is een onttrekkingwaardoor de waardemutatie die ontstaat vanwege de uitkering niet tot hetwerkelijke rendement wordt gerekend. Het toepassen van de formuleeindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidt tot eenindirect rendement van € 72.000 -/- € 81.000 -/- € 0 + € 9.000 = € 0.Voor woningen geldt ingevolge artikel 5.20 Wet IB 2001 een waarderingop de voor die woning vastgestelde waarde WOZ-waarde. Op grond vanhet arrest van 20 december 202434 wordt daarbij aangesloten bij detoepassing van de voorgestelde tegenbewijsregeling. Dit is uitgewerkt inhet voorgestelde artikel 5.31, tweede tot en met vijfde lid, Wet IB 2001. Inhet voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordtgeregeld dat de waarde van een woning aan het begin van het kalen-derjaar wordt gesteld op de voor die woning voor het kalenderjaarvastgestelde WOZ-waarde (dus met als peildatum 1 januari van hetdaaraan voorafgaande kalenderjaar) en in het voorgestelde artikel 5.31,tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt geregeld dat de waarde vaneen woning aan het einde van het kalenderjaar wordt gesteld op de voordie woning voor het daaropvolgende kalenderjaar vastgestelde waardeWOZ-waarde (dus met als peildatum 1 januari van het kalenderjaar). Voorde berekening van het werkelijke rendement is onder meer bij aan- ofverkoop van een woning ook de waarde in de loop van het kalenderjaarvan belang. Voor de bepaling van die waarde wordt op grond van hetvoorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 de waardeaan het begin van het kalenderjaar als uitgangspunt genomen,vermeerderd met een fictieve waardemutatie. De op jaarbasis inaanmerking te nemen waardemutatie wordt berekend op basis van hetverschil tussen de met inachtneming van het voorgestelde artikel 5.31,tweede lid, onderdelen a en b, Wet IB 2001 berekende waarde aan heteind van het kalenderjaar en die aan het begin van het kalenderjaar. Diewaardemutatie wordt vervolgens naar tijdsgelang herleid. Indien eenwoning bijvoorbeeld in de loop van het kalenderjaar wordt verkocht, danwordt de waarde op het tijdstip van levering van de woning bepaald dooreen tijdsevenredige waardemutatie op te tellen bij de waarde aan hetbegin van het kalenderjaar. In het geval dat de levering aan de koper vaneen woning bijvoorbeeld precies halverwege het jaar plaatsvindt, wordtvoor de vaststelling van de waarde die de woning op dat moment heeft dehelft van de waardemutatie over dat jaar bij de beginwaarde opgeteld.Deze berekeningswijze voor het bepalen van de waarde van een woningin de loop van het kalenderjaar is in lijn met het arrest van 20 december2024.35De aan- of verkoopprijs is in deze systematiek niet relevant voorhet te belasten bedrag. Indien de koper van de woning zelf niet beschiktover de WOZ-waarde, omdat hij geen beschikking daarover heeftontvangen, kan hij de van toepassing zijnde WOZ-waarde opzoeken op dewebsite van het WOZ-waardeloket.36In het arrest van 20 december 202437 heeft de HR inzake de tegenbewijsre-geling bepaald dat een waardemutatie die het gevolg is van een inves-tering niet als werkelijk rendement kan worden aangemerkt, voor zover34HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.2.2.35HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.3, laatste zin, in samenhang met r.o.5.2.3.36Www.wozwaardeloket.nl.37HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.1 t/m 5.3.6.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 339 deze investering leidt tot uitbreiding of verbetering van de onroerendezaak. Voor woningen geldt dat een waardemutatie die het gevolg is vaneen investering buiten beschouwing wordt gelaten voor zover bij hetbepalen van de WOZ-waarde op grond van artikel 18, derde lid, onderdeelb, Wet WOZ rekening is gehouden met deze waardemutatie.38 Daarnaastmoet er bij woningen rekening mee worden gehouden dat ingevolge hetvoorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel c, Wet IB 2001 voor hetbepalen van de waarde van de woning in de loop van het kalenderjaar eentijdsevenredige benadering wordt gebruikt. Dit betekent in geval vanverkoop dat zowel het werkelijke rendement van de verkoper als hetwerkelijke rendement van de koper zodanig moet worden berekend dat dewaardemutatie die het gevolg is van de investering niet in aanmerkingwordt genomen.39 Het is hierbij niet van belang wie de investeringdaadwerkelijk heeft gedaan. De jurisprudentie van de HR over investe-ringen in woningen wordt gecodificeerd in het voorgestelde artikel 5.31,derde lid, Wet IB 2001 in samenhang met het voorgestelde artikel 5.31,tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001. In het voorgestelde artikel 5.31,derde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat in geval van een uitbreiding ofverbetering van een woning die vanwege een (overeenkomstige)40toepassing van artikel 18, derde lid, onderdeel b, Wet WOZ leidt tot eenhogere WOZ-waarde voor het daaropvolgende kalenderjaar, aan het eindevan het kalenderjaar de waarde in aanmerking wordt genomen die zonderdie uitbreiding of verbetering van de woning zou zijn vastgesteld voor hetdaaropvolgende kalenderjaar. Bij de tijdsevenredige berekening op grondvan het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, Wet IB 2001 wordt op grondvan het voorgestelde artikel 5.31, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 deop deze wijze in verband met de investering gecorrigeerde waardegebruikt, waardoor de correctie als gevolg van de investering in geval vanverkoop doorwerkt naar het werkelijke rendement van zowel de koper alsde verkoper.Indien een woning in de loop van het kalenderjaar wordt verkocht,41 dankan de nieuwe eigenaar van de woning op grond van artikel 26 Wet WOZeen nieuwe beschikking over de WOZ-waarde voor dat kalenderjaarvragen. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden is het mogelijk datin deze nieuwe beschikking een andere WOZ-waarde wordt vastgestelddan eerder voor dat kalenderjaar is vastgesteld in de beschikking voor devorige eigenaar van de woning. Voor de volledigheid wordt opgemerktdat de WOZ-waarde die is opgenomen in deze nieuwe beschikking alleenvan belang is voor degene aan wie de nieuwe beschikking is gericht,namelijk de nieuwe eigenaar.42Na toepassing van het voorgestelde artikel 5.31, tweede (en eventueelderde) lid, Wet IB 2001 moet bij het bepalen van de waarde van eenwoning worden bekeken of de leegwaarderatio moet worden toegepasten of de waarde wordt verminderd vanwege een erfpachtcanon. In hetvoorgestelde artikel 5.31, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 wordt voor detoepassing van de leegwaarderatio en de waardevermindering vanwegeeen erfpachtcanon aangesloten bij artikel 5.20, vierde en vijfde lid, Wet IB2001. Bij het bepalen van de waarde van een woning in de loop van hetkalenderjaar wordt bij de toepassing van de leegwaarderatio de hoogte38HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.6.39HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.3.3, laatste zin, in samenhang met r.o.5.2.3.40Overeenkomstige toepassing van artikel 18, derde lid, onderdeel b, Wet WOZ doet zich voorbij toepassing van artikel 5.20, tweede lid, Wet IB 2001.41Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat ook indien de woning op een andere manier dandoor verkoop van eigenaar wisselt, de nieuwe eigenaar van de woning op grond van artikel 26Wet WOZ een nieuwe beschikking over de WOZ-waarde voor dat kalenderjaar kan vragen.42Zie artikel 26, tweede lid, Wet WOZ.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 340 van de huur of de pacht in aanmerking genomen zoals die geldt op hetmoment dat de leegwaarderatio wordt toegepast. Bij verkoop van eenwoning is dus van belang hoe hoog de huur of pacht is op het tijdstip vanlevering. Dit wordt expliciet bepaald in het voorgestelde artikel 5.31,vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 om mogelijke onduidelijkheid tevoorkomen in verband met de tekst van artikel 17a, derde lid, UBIB 2001waarin verwezen wordt naar de hoogte van de huur of pacht aan hetbegin van het kalenderjaar. Bij de toepassing van de waardeverminderingvanwege een erfpachtcanon is ook het tijdstip van belang waarop dezewaardevermindering wordt toegepast. Het is niet nodig om dit expliciet teregelen, aangezien in artikel 17b UBIB 2001 geen verwijzing staat naar hetbegin van het kalenderjaar.Hieronder wordt de systematiek nader toegelicht aan de hand van drievoorbeelden.Voorbeeld 2De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000.De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordt de woninggeleverd aan de koper. De WOZ-waarde van deze woning voor hetkalenderjaar 2025 is € 320.000. De waardemutatie over het hele belas-tingjaar 2024 bezien is in dat geval € 320.000 -/- € 300.000 = € 20.000.Voor de vaststelling van de hoogte van de onttrekking (door de verkoper)of storting (door de koper) wordt de waarde op de datum van leveringgesteld op de WOZ-waarde aan het begin van het kalenderjaar(€ 300.000), vermeerderd met een naar tijdsgelang berekend deel van dewaardemutatie van € 20.000 op jaarbasis. Op 1 november 2024 is het jaarvoor 305/366 deel verstreken. De waardemutatie per 1 november (dedatum van de levering) wordt daarom gesteld op 305/366 deel van€ 20.000 = € 16.667. Op dat tijdstip wordt de woning dus gewaardeerd op€ 300.000 + € 16.667 = € 316.667.Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (devermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot enmet 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper en de koper worden berekend. Aanhet einde van het kalenderjaar heeft de verkoper de woning niet meer inzijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij deverkoper een onttrekking van € 316.667 op het tijdstip van levering van dewoning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/-stortingen + onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendementvan € 0 -/- € 300.000 -/- € 0 + € 316.667 = € 16.667. Aan het begin van hetkalenderjaar heeft de koper de woning nog niet in zijn bezit, waardoor debeginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de koper een storting van€ 316.667 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen vande formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidtbij de koper tot een indirect rendement van € 320.000 -/- € 0 -/- € 316.667+ € 0 = € 3.333.Voorbeeld 3De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000.Vanwege verhuur is een leegwaarderatio van 84% op deze WOZ-waardevan toepassing en wordt de woning op 1 januari 2024 gewaardeerd op€ 252.000. Per 1 april 2024 wordt de woning verhuurd aan een nieuwehuurder die een hogere huurprijs betaalt. Daardoor stijgt de leegwaarde-ratio naar 90%. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordtde woning geleverd aan de koper. Op het moment van levering is dewoning nog steeds verhuurd en is de leegwaarderatio dus nog steeds vantoepassing. De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2025 is € 320.000. OpTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 341 31 december 2024 geldt vanwege de verhuurde staat nog steeds eenleegwaarderatio van 90%. De woning wordt dus op 31 december 2024gewaardeerd op € 288.000.De waardemutatie op jaarbasis op basis van de WOZ-waardes is€ 320.000 -/- € 300.000 = € 20.000. Deze wordt naar tijdsgelang herleid,hetgeen net zoals in voorbeeld 1 resulteert in een waarde van € 316.667op 1 november 2024. Omdat in dit voorbeeld op 1 november 2024 eenleegwaarderatio van 90% van toepassing is, wordt de woning op1 november 2024 gewaardeerd op 90% van € 316.667 = € 285.000.Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (devermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot enmet 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper en de koper worden berekend. Aanhet einde van het kalenderjaar heeft de verkoper de woning niet meer inzijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij deverkoper een onttrekking van € 285.000 op het tijdstip van levering van dewoning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/-stortingen + onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendementvan € 0 -/- € 252.000 -/- € 0 + € 285.000 = € 33.000. Aan het begin van hetkalenderjaar heeft de koper de woning nog niet in zijn bezit, waardoor debeginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de koper een storting van€ 285.000 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen vande formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidtbij de koper tot een indirect rendement van € 288.000 -/- € 0 -/- € 285.000+ € 0 = € 3.000.Voorbeeld 4De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2024 van een woning is € 300.000.Vanwege verhuur is een leegwaarderatio van 84% op de WOZ-waarde vantoepassing en wordt de woning op 1 januari 2024 gewaardeerd op€ 252.000. Per 1 april 2024 wordt de woning verhuurd aan een nieuwehuurder die een hogere huurprijs betaalt. Daardoor stijgt de leegwaarde-ratio naar 90%. De woning wordt verkocht en op 1 november 2024 wordtde woning geleverd aan de koper. Op het moment van levering is dewoning nog steeds verhuurd en is de leegwaarderatio dus nog steeds vantoepassing. De WOZ-waarde voor het kalenderjaar 2025 is € 340.000. Er isin 2024 sprake geweest van een tot een uitbreiding of verbeteringleidende investering in de woning waardoor de WOZ-waarde voor 2025€ 20.000 hoger is geworden dan zonder die investering het geval wasgeweest. Vanwege de verhuurde staat geldt nog steeds een leegwaarde-ratio van 90%. Na aftrek van de waardestijging van € 20.000 die hetgevolg is van de investering en na toepassing van de leegwaarderatiowordt de woning op 31 december 2024 gewaardeerd op € 288.000.Bij het bepalen van de op jaarbasis in aanmerking te nemen waardemu-tatie wordt de waarde aan het einde van het kalenderjaar gecorrigeerdnaar € 340.000 -/- € 20.000 = € 320.000, omdat er naast de autonomewaardestijging sprake is van een waardestijging van € 20.000 die hetgevolg is van een investering. De waardemutatie op jaarbasis op basisvan deze eindwaarde en de WOZ-waarde voor het kalenderjaar is€ 320.000 -/- € 300.000 = € 20.000. Deze wordt naar tijdsgelang herleid,hetgeen net zoals in voorbeeld 1 resulteert in een waarde van € 316.667op 1 november 2024. Vanwege de leegwaarderatio van 90% wordt dewoning op 1 november 2024 gewaardeerd op 90% van € 316.667 =€ 285.000.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 342 Met de hierboven weergegeven waardes kan het indirecte rendement (devermogensaanwas) op grond van de voorgestelde artikelen 5.28 tot enmet 5.30 Wet IB 2001 voor de verkoper en de koper worden berekend. Aanhet einde van het kalenderjaar heeft de verkoper de woning niet meer inzijn bezit, waardoor zijn eindwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij deverkoper een onttrekking van € 285.000 op het tijdstip van levering van dewoning. Het toepassen van de formule eindwaarde -/- beginwaarde -/-stortingen + onttrekkingen leidt bij de verkoper tot een indirect rendementvan € 0 -/- € 252.000 -/- € 0 + € 285.000 = € 33.000. Aan het begin van hetkalenderjaar heeft de koper de woning nog niet in zijn bezit, waardoor debeginwaarde nihil is. Er is in dit voorbeeld bij de koper een storting van€ 285.000 op het tijdstip van levering van de woning. Het toepassen vande formule eindwaarde -/- beginwaarde -/- stortingen + onttrekkingen leidtbij de koper tot een indirect rendement van € 288.000 -/- € 0 -/- € 285.000+ € 0 = € 3.000.Artikel 5.32. Vrijstelling groene beleggingenIn het voorgestelde artikel 5.26, derde lid, Wet IB 2001 is geregeld datartikel 5.13 Wet IB 2001 (vrijstelling groene beleggingen) voor het bepalenvan het werkelijke rendement buiten beschouwing blijft. In het voorge-stelde artikel 5.32 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen voor groenebeleggingen die is toegesneden op de voorgestelde tegenbewijsregeling.Op grond van het voorgestelde artikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 wordengroene beleggingen uitsluitend als bezittingen in aanmerking genomenindien de waarde van de groene beleggingen aan het begin van hetkalenderjaar hoger is dan het vrijgestelde bedrag uit artikel 5.13 Wet IB2001. In dat geval wordt op grond van het voorgestelde artikel 5.32, eerstelid, Wet IB 2001 aan de hand van een pro rata berekening op basis van dewaarde van groene beleggingen aan het begin van het kalenderjaar eendeel van het werkelijke rendement van groene beleggingen vrijgesteld.Het vrijgestelde deel van het werkelijke rendement van groene beleg-gingen wordt berekend door het vrijgestelde bedrag uit artikel 5.13 Wet IB2001 te delen door het totale bedrag aan groene beleggingen aan hetbegin van het kalenderjaar en de uitkomst hiervan te vermenigvuldigenmet het totale werkelijke rendement van alle groene beleggingen. Hierbijwordt het werkelijke rendement van groene beleggingen berekend opovereenkomstige wijze als het werkelijke rendement van bezittingen enschulden. Bij een vrijstelling van € 26.312 wordt dan bij een belasting-plichtige met op 1 januari € 52.624 aan groene beleggingen 50% van hetwerkelijke rendement van de groene beleggingen vrijgesteld. Stel dat hetwerkelijke rendement van groene beleggingen € 1.800 is dan wordt € 900van het werkelijke rendement van groene beleggingen vrijgesteld.Voor belastingplichtigen met een fiscale partner geldt ingevolge hetvoorgestelde artikel 5.32, tweede lid, Wet IB 2001 dat het voorgesteldeartikel 5.32, eerste lid, Wet IB 2001 wordt toegepast op de gezamenlijkegroene beleggingen van de belastingplichtige en zijn partner, met dienverstande dat daarbij het bedrag uit artikel 5.13 Wet IB 2001 wordttoegepast dat van toepassing is voor fiscale partners.Artikel 5.33. Vermogensaanwas bij ontstaan of einde binnenlandsebelastingplichtBij belastingplichtigen die het gehele kalenderjaar binnenlands belasting-plichtig zijn, worden het begin en het einde van het kalenderjaar gebruiktals peildata bij de berekening van de vermogensaanwas in dat kalen-derjaar. Het voorgestelde artikel 5.33, eerste en tweede lid, Wet IB 2001bevat een regeling voor de peildata die van toepassing is bij belasting-Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 343 plichtigen die slechts een gedeelte van het kalenderjaar binnenlandsbelastingplichtig zijn.Artikel 5.34. Tijdstip genieten en aftrekMet het oog op eenvoud voor de belastingplichtige geldt op grond vanhet voorgestelde artikel 5.34 Wet IB 2001 het kasstelsel voor het bepalenvan het genietingstijdstip van reguliere voordelen (rente, huur, dividenden dergelijke) en voor het bepalen van het tijdstip van aftrek vannegatieve reguliere voordelen (verschuldigde rente). Indien een belasting-plichtige bijvoorbeeld in 2025 een spaarrekening heeft en de rente overhet kalenderjaar 2025 door de bank in januari 2026 aan de belasting-plichtige wordt betaald, dan is deze rente onderdeel van het werkelijkerendement van 2026.Artikel I, onderdeel B (artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001)De voorgestelde wijziging van artikel 7.7 Wet IB 2001 bewerkstelligt dat detegenbewijsregeling uit de voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001 opovereenkomstige wijze geldt voor buitenlandse belastingplichtigen. Bijbuitenlandse belastingplichtigen wordt voor de toepassing van detegenbewijsregeling gekeken naar het werkelijke rendement van debezittingen in Nederland en de schulden in verband met die bezittingen inNederland.Artikel IIIn het arrest van 20 december 202443 stelt de HR bij het bepalen van hetwerkelijke rendement voor de tegenbewijsregeling het voordeel wegenseigen gebruik van een onroerende zaak op nihil vanwege het ontbrekenvan een in box 3 toepasbare wettelijke regeling voor het bepalen van dewaarde van dit voordeel. In het voorgestelde artikel II wordt geregeld datmet ingang van 1 januari 2026 in de tegenbewijsregeling een wettelijkeregeling wordt geïntroduceerd voor het belasten van eigen gebruik vaneen onroerende zaak. Op deze wijze wordt mogelijk gemaakt om voor dekalenderjaren 2026 en later rekening te kunnen houden met de waardevan het eigen gebruik van een onroerende zaak bij het bepalen van hetwerkelijke rendement voor de tegenbewijsregeling. In het vervolg zal peronderdeel van artikel II een toelichting worden gegeven.Artikel II, onderdeel A (artikel 5.27 van de Wet inkomstenbelasting 2001)In het in artikel I voorgestelde artikel 5.27, eerste lid, Wet IB 2001 wordteen niet-limitatieve opsomming gegeven van een aantal (positieve)reguliere voordelen. Het voorgestelde artikel II, onderdeel A, voegt aandeze opsomming een onderdeel toe waarin wordt geregeld dat hetvoordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikking staan van (een deelvan) een onroerende zaak een van de reguliere voordelen is. In deartikelsgewijze toelichting bij het voorgestelde artikel II, onderdeel B,wordt dit nader toegelicht.Artikel II, onderdeel B (artikel 27a van de Wet inkomstenbelasting 2001)Reguliere voordelen kunnen bestaan uit voordelen in geld, maar ook uitvoordelen in natura. Het voordeel (in natura) uit het voor eigen gebruik terbeschikking staan van een onroerende zaak of een deel daarvan wordt opgrond van het in artikel II, onderdeel A, voorgestelde artikel 5.27, eerstelid, onderdeel i, Wet IB 2001 gerekend tot de reguliere voordelen. Het43HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, r.o. 5.5.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 344 voorgestelde artikel 5.27a Wet IB 2001 bevat een waarderingsvoorschriftvoor dit voordeel. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.27a, eerste lid, WetIB 2001 wordt het voordeel uit het voor eigen gebruik ter beschikkingstaan van een onroerende zaak of een deel daarvan gesteld op deeconomische huurwaarde van die onroerende zaak, onderscheidenlijk vandat deel van die onroerende zaak. Voor de heffing van inkomstenbelastingwordt bij eigen gebruik van een onroerende zaak van oudsher deeconomische huurwaarde van die onroerende zaak als inkomen in naturatot de belastbare inkomsten uit vermogen gerekend.44 Hierdoor wordenzowel verhuurde als niet-verhuurde onroerende zaken in de belasting-heffing betrokken. Een belastingplichtige die bij een box 3-woning nietweet wat de economische huurwaarde is van die woning, kan bijvoor-beeld de gegevens voor de huurprijscheck invullen op de website van dehuurcommissie. Deze huurprijscheck geeft een indicatie van de huurprijsdie gevraagd zou kunnen worden bij verhuur. De belastingplichtige kanook het onderzoek van SEO naar de huurwaarderatio van woningen inbox 3 gebruiken als handvat voor de waardering van het voor eigengebruik ter beschikking staan.45 Volgens dat onderzoek is de gemiddeldeeconomische huurwaarde van een woning 5,06% van de WOZ-waarde.Het voorgestelde artikel 5.27a, tweede lid, Wet IB 2001 bevat een regelingnaar rato voor het geval dat een onroerende zaak of een deel daarvanslechts een gedeelte van het kalenderjaar voor eigen gebruik terbeschikking staat. Ingevolge het voorgestelde artikel 5.27a, derde lid, WetIB 2001 staat een onroerende zaak of een deel daarvan in ieder geval nietvoor eigen gebruik ter beschikking voor zover die onroerende zaak,onderscheidenlijk dat deel van die onroerende zaak, wordt verhuurd ofverpacht, in aanbouw is of onbruikbaar is door een brand of eenverbouwing.Artikel IIIBij het toepassen van de tegenbewijsregeling uit de voorgestelde afdeling5.6 Wet IB 2001 met terugwerkende kracht voor de kalenderjaren 2023 en2024 kan het voorkomen dat – door herrekening van het verzamelin-komen – voor die kalenderjaren meer uitgaven voor specifieke zorgkostenof aftrekbare giften in aftrek komen. Voor de verdeling tussen fiscalepartners van dit extra deel aan aftrekposten wordt op grond van hetvoorgestelde artikel III – in lijn met artikel 5 van de Wet rechtsherstelbox 3 – in beginsel aangesloten bij de door de fiscale partners in deaangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten enaftrekbare giften. Indien belastingplichtigen op een andere wijze het extrabedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aanaftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken vande wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid,Wet IB 2001. Mocht zowel de belastingaanslag van de belastingplichtigeals de belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaanwaardoor zij voor de wijziging geen succesvol beroep kunnen doen opartikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij op grond van hetvoorgestelde artikel III een verzoek om ambtshalve vermindering indienenbij de inspecteur waarin zij hun gezamenlijke keuze kenbaar maken. Deinspecteur zal op grond van het voorgestelde artikel III aan dit verzoektegemoetkomen voor zover het de verdeling betreft van de extra uitgavenvoor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften die voortvloeien uiteen herrekening van het verzamelinkomen door toepassing van detegenbewijsregeling, met inachtneming van de overige regels omtrent44HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, r.o. 2.5.2.45Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 200, bijlage «Huurwaarderatio voor vastgoedbijtellingbox 3».Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 345 ambtshalve verminderingen als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en dedaarop berustende bepalingen. Hierdoor kunnen fiscale partnersgezamenlijk de onderlinge verdeling kiezen van de extra aftrekposten vooruitgaven voor specifieke zorgkosten of aftrekbare giften, ook indien dit opgrond van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 niet meer mogelijk zou zijn.In artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 is zoals gezegd een verge-lijkbare regeling opgenomen die van toepassing is bij het rechtsherstel opgrond van die wet. In artikel IV, onderdeel B, wordt voorgesteld om hettoepassingsbereik van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 uit tebreiden zodat dat artikel ook geldt voor de tegenbewijsregeling voor dekalenderjaren 2017 tot en met 2022.Een nadere toelichting is opgenomen in paragraaf 3.5.4 van het algemeendeel van deze memorie.Artikel IVMet de in het voorgestelde artikel IV opgenomen aanpassingen van deWet rechtsherstel box 3 wordt eveneens een tegenbewijsregeling in diewet opgenomen. De tegenbewijsregeling is voor het grootste deel eencodificatie van de arresten van de HR van 6 en 14 juni 2024, 2 augustus2024 en 20 december 2024.46 Voor de kalenderjaren 2023 en later vindtdeze codificatie plaats in de Wet IB 2001 (zie het voorgestelde artikel I).Voor zover een tegenbewijsregeling nodig is voor eerdere kalenderjaren,wordt een tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3.Op deze manier wordt aangesloten bij het huidige toepassingsbereik vande Wet rechtsherstel box 3, waarin een systematiek is opgenomen diealleen geldt voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022.In het vervolg zal per onderdeel van artikel IV een toelichting wordengegeven.Artikel IV, onderdeel A (artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3)Voorgesteld wordt om in artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3 eennieuw derde lid in te voegen, waarin de doelgroep is opgenomen die opgrond van die wet voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 inaanmerking komt voor de tegenbewijsregeling. Deze doelgroep is gelijkaan de doelgroep die is opgenomen in artikel 1, tweede lid, van de Wetrechtsherstel box 3. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat in artikel 1van de Wet rechtsherstel box 3 niets wordt geregeld over het al dan nietopenstaan van rechtsmiddelen. In hoeverre een rechtsmiddel openstaat,volgt uit de van toepassing zijnde regels uit de Algemene wet bestuurs-recht, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet IB 2001 en deop die wetten berustende bepalingen. Dit betekent onder andere dat devijfjaarstermijn47 voor het doen van een verzoek tot ambsthalve vermin-dering van toepassing is. Bijvoorbeeld voor de aanslagen over hetkalenderjaar 2020 verstrijkt deze termijn op 31 december 2025.In het huidige artikel 1, vijfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 wordtbepaald dat bij een verwijzing in die wet naar de Wet IB 2001 de artikelenuit de Wet IB 2001 worden bedoeld zoals deze luidden in het kalenderjaarwaarover het voordeel uit sparen is of wordt vastgesteld. Naast devernummering van dit artikellid vanwege de hiervoor beschreven46HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024,ECLI:NL:HR:2024:857, HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084, enHR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788.47Artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 346 voorgestelde aanpassing van artikel 1 van de Wet rechtsherstel box 3worden voor dit artikellid ook enkele inhoudelijke aanpassingen voorge-steld. Het voorgestelde artikel 1, zesde lid, van de Wet rechtsherstel box 3bewerkstelligt dat bij verwijzingen naar de (in artikel I voorgestelde)afdeling 5.6 Wet IB 2001 steeds de tekst van die afdeling wordt bedoeldzoals die geldt op het bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip waarop hetonderhavige wetsvoorstel tot wet is verheven en die wet in werkingtreedt. Voor de andere artikelen in de Wet IB 2001 geldt als hoofdregel datde tekst wordt bedoeld zoals die luidde in het kalenderjaar waarover hetvoordeel uit sparen en beleggen of het werkelijke rendement vanbezittingen en schulden wordt vastgesteld, maar hier geldt één uitzon-dering voor. In het voorgestelde artikel 5.27, tweede lid, onderdeel b, WetIB 2001 staat een verwijzing naar een banktegoed als bedoeld inartikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001. Voor die verwijzing naar artikel 5.2,derde lid, Wet IB 2001 geldt net zoals voor afdeling 5.6 Wet IB 2001 dat detekst van artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 wordt bedoeld zoals die geldtop het bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip waarop het onderhavigewetsvoorstel tot wet is verheven en die wet in werking treedt. Hier is voorgekozen, omdat in de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 nog geendefinitie van banktegoeden in hoofdstuk 5 Wet IB 2001 was opgenomen.Daarnaast worden enkele tekstuele aanpassingen gedaan die verbandhouden met de introductie van een tegenbewijsregeling in de Wetrechtsherstel box 3 en wordt een redactionele onvolkomenheid gecorri-geerd.Artikel IV, onderdeel B (artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3)Bij het verlenen van rechtsherstel kan het voorkomen dat – door herre-kening van het verzamelinkomen – meer uitgaven voor specifiekezorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen. In artikel 5 van de Wetrechtsherstel box 3 wordt geregeld op welke wijze wordt omgegaan metde verdeling tussen fiscale partners van die extra uitgaven voor specifiekezorgkosten en extra aftrekbare giften. Door de voorgestelde aanpassingvan artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 wordt dat artikel ook vantoepassing als door herrekening van het verzamelinkomen als gevolg vande toepassing van de tegenbewijsregeling meer uitgaven voor specifiekezorgkosten of aftrekbare giften in aftrek komen.Voor de verdeling tussen fiscale partners van dit extra deel aan aftrek-posten wordt in beginsel aangesloten bij de door de fiscale partners in deaangifte gekozen verdeling van de uitgaven voor specifieke zorgkosten enaftrekbare giften. Indien belastingplichtigen op een andere wijze het extrabedrag aan uitgaven voor specifieke zorgkosten of het extra bedrag aanaftrekbare giften willen verdelen, kunnen zij hiervoor gebruikmaken vande wettelijke mogelijkheid tot wijziging, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid,Wet IB 2001. Mocht zowel de belastingaanslag van de belastingplichtigeals de belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk vaststaanwaardoor zij voor de wijziging geen succesvol beroep kunnen doen opartikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001, dan kunnen zij op grond van devoorgestelde aanpassing van artikel 5 van de Wet rechtsherstel box 3 eenverzoek om ambtshalve vermindering indienen bij de inspecteur waarin zijhun gezamenlijke keuze kenbaar maken. De inspecteur zal aan dit verzoektegemoetkomen voor zover het de verdeling betreft van de extra uitgavenvoor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften die voortvloeien uiteen herrekening van het verzamelinkomen door toepassing van detegenbewijsregeling, met inachtneming van de regels omtrent ambts-halve verminderingen als bedoeld in artikel 9.6 Wet IB 2001 en de daaropberustende bepalingen. In artikel III is een vergelijkbare regelingopgenomen die van toepassing is voor de tegenbewijsregeling voor dekalenderjaren 2023 en 2024.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 347 Artikel IV, onderdeel C (artikel 6 van de Wet rechtsherstel box 3)De Wet rechtsherstel box 3 zal na de inwerkingtreding van de in hetonderhavige wetsvoorstel opgenomen wijzigingen twee mogelijkemanieren van herstel voor het box 3-inkomen bevatten: ten eerste deaanpassing op grond van artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3 en tentweede de aanpassing via de tegenbewijsregeling. Dit heeft als gevolg dater ook twee mogelijke aanpassingen zijn van de berekening van devoorkoming van dubbele belasting. Door de voorgestelde aanpassing vanartikel 6, eerste lid en tweede lid, onderdeel b, van de Wet rechtsherstelbox 3 zal de daarin opgenomen aanpassing van de berekening van devoorkoming van dubbele belasting alleen gelden bij toepassing vanartikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3.Het voorgestelde artikel 6, vierde tot en met elfde lid, van de Wetrechtsherstel box 3 strekt ertoe om, in het geval dat de tegenbewijsre-geling wordt toegepast, de berekening van de voorkoming van dubbelebelasting aan te passen. Het voorgestelde artikel 6, vierde lid, van de Wetrechtsherstel box 3 regelt dat er bij de berekening van de voorkoming vandubbele belasting andere regels gelden, indien de tegenbewijsregelingwordt toegepast. Bij de berekening van de voorkoming van dubbelebelasting in geval van toepassing van de tegenbewijsregeling wordt oponderdelen afgeweken van de artikelen 23, 24, 25 en 25b van het Besluitvoorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001). Het gaat om devolgende afwijkingen.Volgens het voorgestelde artikel 6, vijfde lid, van de Wet rechtsherstelbox 3 wordt het buitenlandse voordeel uit sparen en beleggen gedefi-nieerd als het werkelijke rendement van bezittingen in het buitenland envan schulden in verband met die bezittingen. In de tweede zin is deonderworpenheidseis opgenomen door te bepalen dat bezittingen alleenals bezittingen uit het buitenland zullen worden beschouwd als deze daarzijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen. Bij de vormgevingvan dit vereiste is zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de onderwor-penheidseis die het Bvdb 2001 reeds kent voor box 3-inkomen uit hetbuitenland.Ingevolge het voorgestelde artikel 6, zesde lid, van de Wet rechtsherstelbox 3 wordt de vermindering ter voorkoming van dubbele belastingberekend met inachtneming van het belastbare inkomen uit sparen enbeleggen zoals dat wordt vastgesteld ná toepassing van de tegenbewijsre-geling.Het voorgestelde artikel 6, zevende lid, van de Wet rechtsherstel box 3regelt ter verduidelijking dat artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 buitentoepassing blijft. In artikel 24, derde lid, Bvdb 2001 zijn regels gesteld overde herleiding naar tijdsgelang van het forfaitaire rendement voor hetgeval dat de belastingplichtige niet het gehele jaar binnenlands belasting-plichtig is. Bij het bepalen van het werkelijke rendement wordt ingevolgehet voorgestelde artikel 5.33 Wet IB 2001 al rekening gehouden met deperiode van binnenlandse belastingplicht, waardoor nadere regelshierover in het Bvdb 2001 niet nodig zijn.In het voorgestelde artikel 6, achtste lid, van de Wet rechtsherstel box 3zijn de noodzakelijke aanpassingen van de teller en de noemer van devoorkomingsbreuk opgenomen. Voor de teller van de breuk (onderdeel avan genoemd achtste lid) wordt uitgegaan van het werkelijke rendementvan de bezittingen in het buitenland en de schulden in verband met diebezittingen. Voor de noemer van de breuk (onderdeel b van genoemdTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 348 achtste lid) wordt uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen enbeleggen zoals dat wordt vastgesteld ná toepassing van de tegenbewijsre-geling.Het voorgestelde artikel 6, negende lid, van de Wet rechtsherstel box 3regelt dat wordt aangesloten bij het voorgestelde artikel 6a, tweede lid,van die wet om het werkelijke rendement van bezittingen in hetbuitenland en van schulden in verband met die bezittingen te bepalen.Het voorgestelde artikel 6, tiende lid, van de Wet rechtsherstel box 3 is vantoepassing indien in het werkelijke rendement dividenden, interest enroyalty’s zijn begrepen waarover vanwege een andere mogendheidbelasting is geheven. In dat geval wordt bij de toepassing van artikel 25,vierde lid, Bvdb 2001 uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen enbeleggen zoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsre-geling.Het voorgestelde artikel 6, elfde lid, van de Wet rechtsherstel box 3 betreftartikel 25b Bvdb 2001, waarin regels zijn gesteld over de verrekening vanbuitenlandse belasting in geval van afgezonderd particulier vermogen.Voorgesteld wordt dat bij de toepassing van artikel 25b, vierde lid, Bvdb2001 wordt uitgegaan van het belastbare inkomen uit sparen en beleggenzoals dat wordt vastgesteld na toepassing van de tegenbewijsregeling.Artikel IV, onderdeel D (artikel 6a van de Wet rechtsherstel box 3)Op grond van het voorgestelde artikel 6a, eerste lid, van de Wet rechts-herstel box 3 wordt voor de toepassing van die wet het belastbareinkomen uit sparen en beleggen gesteld op het werkelijke rendement vanhet box 3-vermogen verminderd met de persoonsgebonden aftrek, indiende belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn werkelijke rendementlager is dan het voordeel uit sparen en beleggen. Het voordeel uit sparenen beleggen wordt in dit kader in beginsel op grond van artikel 5.2 Wet IB2001 bepaald, tenzij artikel 2 van de Wet rechtsherstel box 3 tot een lagervoordeel uit sparen en beleggen leidt.Op grond van het voorgestelde artikel 6a, tweede lid, van de Wetrechtsherstel box 3 wordt het werkelijke rendement bepaald mettoepassing van de in artikel I voorgestelde afdeling 5.6 Wet IB 2001.Het voorgestelde artikel 6a, derde lid, van de Wet rechtsherstel box 3bewerkstelligt dat de in die wet opgenomen tegenbewijsregeling ookgeldt voor buitenlandse belastingplichtigen. Daarbij wordt het werkelijkerendement van de bezittingen in Nederland en de schulden in verbandmet die bezittingen in Nederland op overeenkomstige manier bepaald alshet werkelijke rendement van bezittingen en schulden van binnenlandsebelastingplichtigen.Artikel V (inwerkingtreding)Zoals toegelicht in paragraaf 3.2 van het algemeen deel van deze memoriegeldt de voorgestelde tegenbewijsregeling met terugwerkende krachtvoor een groot aantal belastingaanslagen inkomstenbelasting vanaf 2017.Voor de kalenderjaren 2017 tot en met 2022 (artikel IV) wordt de voorge-stelde tegenbewijsregeling opgenomen in de Wet rechtsherstel box 3 envoor de kalenderjaren 2023 en later (artikel I) wordt de tegenbewijsre-geling opgenomen in de Wet IB 2001 (zie voor een toelichting hierop deartikelsgewijze toelichting bij artikel I, onderdeel A). Daarom wordtvoorgesteld om de artikelen I en III (dat betrekking heeft op de kalender-Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 349 jaren 2023 en 2024) terugwerkende kracht te geven tot en met 1 januari2023 en om artikel IV terugwerkende kracht te geven tot en met 1 januari2017.Bij de voorgestelde inwerkingtreding wordt geen rekening gehouden metde vaste verandermomenten en ook niet met de minimuminvoerings-termijn, omdat sprake is van spoedwetgeving. In de arresten van 6 en14 juni 2024, 2 augustus 2024 en 20 december 202448 heeft de HR over dehuidige box 3-wetgeving geoordeeld dat deze in bepaalde gevallen eeninbreuk vormt op het discriminatieverbod en de bescherming van heteigendomsrecht.49 Door de voorgestelde tegenbewijsregeling wordt dezeinbreuk weggenomen en wordt voor het verleden rechtsherstel geboden.Het is wenselijk dat dit zo spoedig mogelijk gebeurt.De Staatssecretaris van Financiën,T. van Oostenbruggen48HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704 en ECLI:NL:HR:2024:705, HR 14 juni 2024,ECLI:NL:HR:2024:857, HR 2 augustus 2024, ECLI:NL:HR:2024:1086 en ECLI:NL:HR:2024:1084, enHR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788.49Opgenomen in artikel 14 EVRM en artikel 1 EP bij dat verdrag.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 36 706, nr. 350