Opvolging moties en toezeggingen uit dertigledendebat over een extra belasting voor extreem rijken

Tweede Kamer der Staten-Generaal2Vergaderjaar 2024–202525 087Internationaal fiscaal (verdrags)beleidNr. 342 BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN Aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-GeneraalDen Haag, 4 december 2024In het dertigledendebat over een extra belasting voor extreem rijken op4 april jl. is uitgebreid stilgestaan bij de belastingheffing van zeervermogende personen.De moties van de leden Dijk en Maatoug1 respectievelijk de leden Idsingaen Van Eijk2 verzoeken de regering om zich in te blijven spannen voor eenwereldwijde minimumbelasting van zeer vermogende personen en eenkopgroep te vormen met zoveel mogelijk andere landen. Hierover zijneerder moties aangenomen van het lid Van der Lee respectievelijk het lidAlkaya.3 De andere motie van de leden Dijk en Maatoug4 verzoekt deregering om in EU-verband een kopgroep te vormen voor het invoerenvan een EU-exitbelasting voor zeer vermogende personen en tevens eennationaal voorstel voor een exitbelasting uit te werken in navolging vanandere EU-landen die dit al hebben gedaan. Dit verzoek komt ook terug inde hierboven genoemde motie van de leden Idsinga en Van Eijk. Ten slotteverzoekt ook de motie van de leden Dassen en Grinwis die tijdens deAlgemene Financiële Beschouwingen op 3 oktober jl. is aangenomen hetkabinet om te kijken naar het uitwerken van beleidsmatige keuzemogelijk-heden voor exitheffing.5In deze brief ga ik eerst in op de internationale ontwikkelingen metbetrekking tot de belastingheffing van zeer vermogende personen. Daarnaga ik in op de bestaande exitbelastingen van Nederland en een aantalandere Europese landen en vervolgens zet ik uiteen welke beleidsmatigeaspecten relevant zijn voor een eventuele uitwerking van een exitbelastingdie vergelijkbaar is met die van deze Europese landen. Uitvoeringsaspec-1Kamerstukken II 2023–24, 25 087, nr. 330.2Kamerstukken II 2023–24, 25 087, nr. 333.3Kamerstukken II 2023–24, 36 418, nr. 74 en Kamerstukken II 2023–24, 36 418, nr. 76.4Kamerstukken II 2023–24, 25 087, nr. 331.5Kamerstukken II 2023–24, 36 600 IX, nr. 23 kst-25087-342ISSN 0921 - 7371’s-Gravenhage 2024Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3421 ten voor de Belastingdienst zullen bij een verdere vormgeving nogworden uitgewerkt en betrokken in de afwegingen.Internationale ontwikkelingen met betrekking tot de belasting-heffing van zeer vermogende personenDe belastingheffing van zeer vermogende personen staat ook in de G20op de agenda en de G20 heeft inmiddels het Inclusive Framework (IF) vande OESO uitgenodigd om dit thema in overweging te nemen om meeverder te gaan.6 Nederland wil daaraan een actieve bijdrage leveren entrekt waar mogelijk samen op met gelijkgestemde landen. Het kabinet wilverkennen of internationaal afspraken kunnen worden gemaakt over hetbelasten van zeer vermogende personen en huishoudens. Nationalebelastingstelsels zijn op het gebied van de inkomstenbelasting, vermo-gensbelasting en schenk- en erfbelasting niet goed op elkaar afgestemd,waardoor met name vermogende personen – vergelijkbaar met multinati-onale ondernemingen – in staat zijn om hun belastingdruk wereldwijd teminimaliseren.7 Dit effect wordt versterkt doordat diverse landen in deafgelopen decennia hun belastingstelsel hebben aangepast om zeervermogende personen dan wel schaarse werknemers aan te trekken.Internationale samenwerking die inzet op een gelijk speelveld op hetgebied van de belastingheffing van zeer vermogende personen kan fiscaleconcurrentie en wereldwijde erosie van de belastinggrondslag en verliesvan belastingopbrengsten tegengaan.Nederland heeft daarom bij meerdere gelegenheden dit onderwerpgeagendeerd en inhoudelijke inbreng geleverd. Zo heeft eind mei jl.tijdens een vergadering van het Inclusive Framework van de OESO (IF)een discussie plaatsgevonden over vermogenden in de context van «Taxand Inequality» waar Nederland actief aan heeft deelgenomen.8 In devergadering en voorafgaande discussies is onder andere ingegaan op debevindingen uit het IBO Vermogensverdeling, die door Nederland zijngepresenteerd. Nederland heeft benadrukt dat het van belang is om eerststapsgewijs de problematiek in internationaal verband te onderzoekenvoordat stevig voor een bepaalde oplossingsrichting gepleit wordt. Dit isook belangrijk om draagvlak te behouden en te vergroten. Binnen het IFzal worden verkend hoe een werkstroom op dit thema vorm te geven. Hetis bijvoorbeeld van belang om zorgvuldig na te denken over de reikwijdtevan de werkstroom, omdat het onderwerp voor een brede groep landen inhet IF relevant moet zijn en niet ieder land dezelfde doelgroep ingedachten heeft. Ook daaraan wil Nederland een actieve bijdrage leverenen waar mogelijk optrekken met gelijkgestemde landen.Bij het uitwerken van eerste concrete stappen kan worden gedacht aan hetuitbreiden van de huidige uitwisseling van informatie over banksaldi enaandelenbezit naar eveneens bezit van vastgoed en andere niet-financiëlebezittingen. Uitwisseling van informatie helpt landen om te verzekeren datbelastingplichtigen zich aan bestaande wet- en regelgeving houden.Tegelijkertijd kan ook worden gekeken naar de knelpunten binnen deverschillende nationale stelsels, zoals voor Nederland is gedaan in het IBOVermogensverdeling en de opeenvolgende onderzoeken van het CPB,6Zie paragraaf 13 van https://www.g20.org/en/documents/documents-resulting-from-the-3rd-g20-finance-ministers-and-central-bank-governors-meeting-rio-de-janeiro-25th-and-26th-of-july-2024/1-g20-ministerial-declaration-international-taxation-cooperation.pdf, paragraaf 30 vanhttps://g20.utoronto.ca/2024/241024-finance-communique.html, en paragraaf 20 vanhttps://www.g20.org/pt-br/documentos/declaracao-de-lideres-do-g20-brasil/g20-rio-de-janeiro-leaders-declaration-final.pdf/@@download/file.7Zie ook Belastingen in maatschappelijk perspectief – Bouwstenen voor een beter en eenvou-diger belastingstelsel, 2024. Kamerstukken II, 2023/24, 32 140, nr. 180.8Zie voor het verslag van de IF-vergadering Kamerstukken II 2023–24, 25 087, nr. 331.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3422 zodat deze knelpunten geadresseerd kunnen worden. Verder moetonderzocht worden hoe het fiscale beleid van het ene land het fiscalebeleid van het andere land beïnvloedt, inclusief de aspecten van belas-tingverdragen die daarbij spelen. Denk daarbij aan fiscale regimes dieverschillende landen in afgelopen decennia hebben opgetuigd omvermogende personen uit de hele wereld naar zich toe te trekken.Nederland is er dan ook voorstander van om in IF-verband te onderzoekenof en op basis van welke criteria schadelijke regimes gericht op zeervermogende personen en huishoudens beoordeeld zouden moetenworden.Het heeft daarbij de voorkeur om dit onderwerp in eerste instantie in zo’nbreed mogelijk internationaal verband te agenderen in plaats van inEU-verband, omdat dit thema het beste kan worden aangepakt als zoveelmogelijk landen meedoen. Bovendien zijn internationale afsprakenpassender omdat landen die preferentiële regimes hanteren voor zeervermogende personen vaak geen deel uitmaken van de EU. Wel heeftNederland – parallel aan de inspanningen gericht op de OESO/IF – bij derecent aangetreden Europese Commissie de belastingheffing van zeervermogende personen onder de aandacht gebracht bij het bepalen van deprioriteiten.Varianten van belastingheffing bij of na emigratieEr zijn verschillende manieren waarop omgegaan kan worden met debelastingheffing van emigrerende personen en huishoudens. Er kan eenonderscheid worden gemaakt naar regelingen die verband houden met defiscale woonplaats van een belastingplichtige, een exitheffing en eentrailing taks.Regelingen met betrekking tot de fiscale woonplaats van een belasting-plichtige dienen om te bepalen of een belastingplichtige in een landwoont en het desbetreffende land daardoor het recht heeft om debelastingplichtige volledig in de belastingheffing te betrekken. Dezeregelingen zijn strikt genomen dus niet een belasting bij of na emigratie,maar zijn bedoeld om te bepalen of er daadwerkelijk geëmigreerd is en ofhet land waaruit de belastingplichtige zegt te emigreren de belasting-plichtige al dan niet nog als inwoner van dat land volledig kan belasten.Volgens het Nederlandse recht is iemand hier inwoner als hij eenduurzame band van persoonlijke aard heeft met Nederland.9 Als iemandop grond van het recht van een ander land aldaar ook als inwoner wordtaangemerkt, en er is met dat land een belastingverdrag afgesloten,bepaalt de «tiebreaker» van het verdrag in welk van de twee landen hetindividu woonachtig is. In het geval dat iemand geen duurzame bandmeer heeft met Nederland of op basis van een belastingverdrag inwoneris van een ander land, wordt de desbetreffende persoon niet meervolledig in de heffing betrokken, maar blijft hij of zij wel belastingplichtigvoor inkomen uit bronnen gelegen in Nederland. Deze regelingen zijnsterk afhankelijk van feiten en omstandigheden. In dit verband wil ik uwKamer graag wijzen op de evaluatie die naar aanleiding van een motievan de leden Idsinga en Van Eijk10 momenteel plaatsvindt naar dedoelstellingen, huidige regelgeving en handhavings- en uitvoerings-praktijk rondom de vaststelling van de fiscale woonplaats in Nederland (inhet vervolg van deze brief «de evaluatie van woonplaatsonderzoeken»).Bij een exitheffing wordt verstaan dat bij emigratie belasting gehevenover de vermogensaanwas dan wel het inkomen dat in de periode voor9HR 20 december 1995, nr. 30452, BNB 1996/161.10Kamerstukken II 2023–2024, 25 087, nr. 334.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3423 emigratie is opgebouwd in het land van waaruit geëmigreerd wordt. Dezeheffingen zijn bedoeld om te voorkomen dat als gevolg van emigratieover in dat land opgebouwde en tot dan toe onbelaste vermogensaanwasgeen inkomsten-, vermogens- dan wel schenk- en erfbelasting meer kanworden geheven.Een trailing taks betreft een verlengde belastingplicht, waarbij door hetland van emigratie ook belasting wordt geheven over inkomen en/ofvermogensaanwas dat na de emigratie in een ander land wordtopgebouwd. Een trailing taks gaat verder dan de normale regelingen metbetrekking tot de fiscale woonplaats en behandelt de emigrant nog enkelejaren na zijn vertrek als binnenlandse belastingplichtige. Trailing taxeskomen in twee varianten. De eerste variant betreft regelingen die alleenvan toepassing zijn als de emigrant een bepaalde binding behoudt van hetland van emigratie, zij het dat niet meer aan het internationale inwoner-schapsbegrip wordt voldaan. De tweede variant betreft regelingen waarbijeen dergelijke band – los van nationaliteit – geen rol speelt (zuiveretrailing taxes). De gedachte achter een trailing taks is dat iemand in hetland waaruit geëmigreerd wordt, dankzij de collectieve voorzieningen indat land (onderwijs, zorg, huisvesting, infrastructuur, etc.) zijn of haarinkomens- en vermogenspotentieel heeft gecreëerd. Als vervolgens ditpotentieel daadwerkelijk wordt ingezet en omgezet in inkomensgroei envermogensaanwas en de desbetreffende persoon naar een land met geenof een lage belastingdruk emigreert, wordt dat als een vorm van belas-tingontwijking en als onrechtvaardig gezien. Er wordt dan van dezepersoon alsnog een bijdrage aan de collectieve voorzieningen gevraagd inde vorm van een belasting. Door het land van emigratie wordt nog eenbepaald aantal jaren belasting geheven over het inkomen en de vermo-gensaanwas dat in het land van bestemming wordt verkregen. Trailingtaxes komen minder vaak voor omdat ook wordt geheven over inkomenof vermogen dat is verdiend of opgebouwd in een ander land en hetandere land hier mogelijk eveneens belasting over wil heffen, waardooreen trailing tax raakt aan de fiscale soevereiniteit van dat land.Hierna ga ik in op de bestaande exitheffingen in Nederland, met inbegripvan een heffing die in wetsvoorstel box 3 werkelijk rendement wordtuitgewerkt. Vervolgens beschrijf ik zoals door mijn voorganger istoegezegd de trailing taxes van Duitsland, Finland, Spanje, Portugal,Frankrijk. Voor een overzicht van de exitheffingen van andere Europeselanden verwijs ik naar de bijlage bij deze brief. Deze is overgenomen uitde Kamerbrief «Vervolg belastingheffing high net worth individuals».11Ten slotte ga ik in op enkele keuzes die gemaakt moeten worden bij eeneventuele vormgeving van een trailing tax in Nederland of de EU. Deuitvoerbaarheid en de implicaties voor de Belastingdienst van dezevarianten moeten nog nader worden onderzocht.Bestaande heffingen in Nederland bij emigratieExitheffing inkomstenbelasting box 1Er is een exitheffing van toepassing wanneer iemand met winst uitonderneming (een IB-ondernemer) of resultaat uit overige werkzaam-heden emigreert en ophoudt in Nederland winst of resultaat te genieten.In dat geval worden de stille en fiscale reserves bij de fictieve eindafre-kening in de belastingheffing in box 1 betrokken. Zo wordt voorkomen datongerealiseerde waardemutaties of goodwill die in Nederland zijnontstaan buiten het heffingsbereik van Nederland vallen. Als de betref-fende persoon in Nederland zou blijven wonen, zou op een gegeven11Kamerstukken II 2023–24, 25 087, nr. 323.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3424 moment namelijk ook box 1 belasting zijn betaald, bijvoorbeeld bij destaking van de IB-onderneming of de werkzaamheid waaruit resultaatwordt genoten.Exitheffing inkomstenbelasting box 2Op de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang ligt een latentebelastingclaim. Inkomen uit aanmerkelijk belang wordt namelijk pasbelast bij realisatie, dat is in geval van dividenduitkering of als aandelenworden vervreemd. Indien een aanmerkelijkbelanghouder emigreertwordt deze (nog niet in box 2 belaste) waardeaangroei aangemerkt alseen fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang en over hetvervreemdingsvoordeel wordt dan een conserverende belastingaanslagopgelegd.12 Deze conserverende aanslag voorkomt dat de in Nederlandopgebouwde aanmerkelijkbelangclaim verloren gaat vanwege deemigratie. Omdat bij fictieve vervreemding nog geen sprake is vangerealiseerde winst, hoeft de conserverende aanslag niet onmiddellijk teworden betaald en wordt onder voorwaarden uitstel van betalingverleend. Op het moment dat de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouderdaadwerkelijk inkomen uit aanmerkelijk belang realiseert, wordt (eengedeelte van) het verleende uitstel beëindigd en de conserverendebelastingaanslag ingevorderd.De Hoge Raad heeft in diverse rechtszaken bevestigd dat deze exitheffingniet in strijd is met de afspraken in Nederlandse belastingverdragen. Ditneemt echter niet weg dat een samenloop van belastingheffing kanontstaan als het nieuwe woonland ook belasting heft over de uitkeringenof vervreemdingswinst. Daarom streeft Nederland ernaar specifiekeafspraken op te nemen in belastingverdragen die het heffingsrecht aanNederland toewijzen. Wanneer deze afspraken in belastingverdragenontbreken, treedt Nederland eenzijdig terug zodat geëmigreerde belas-tingplichtigen niet zwaarder worden belast dan als zij in Nederland warenblijven wonen. Dat betekent dat er geen belasting wordt geheven doorNederland voor zover het andere land feitelijk belasting heft. Geldt in hetandere land een lager tarief, dan heft Nederland bij tot het in Nederlandgeldende tarief.Exitheffing pensioenen en lijfrentenNederland hanteert verder een exitheffing over opgebouwde pensioenenen lijfrenten bij emigratie van natuurlijke personen. Bij de opbouw vaneen pensioen of lijfrente wordt de omkeerregel toegepast: de aanspraak isonbelast en de uitkering is belast. Dat betekent dat de premie niet wordtbelast in box 1 en het opgebouwde vermogen niet in box 3. Pas als hetpensioen of de lijfrente tot uitkering komt wordt deze uitkering belast inbox 1.13 Er kan een conserverende aanslag worden opgelegd als eennatuurlijke persoon uit Nederland emigreert, waarbij de gedachte is dat hijin het verleden met toepassing van de fiscale faciliteiten pensioen oflijfrente heeft opgebouwd. De conserverende aanslag ziet in beginsel opde economische waarde van de opgebouwde pensioenrechten op hetmoment van emigratie, dan wel op de in het verleden afgetrokkenlijfrentepremies vermeerderd met het daarop behaalde rendement. Debelastingschuld wordt daadwerkelijk ingevorderd als zich een12Het vervreemdingsvoordeel is het verschil tussen de waarde in het economische verkeer vande aandelen op het moment van emigratie en de verkrijgingsprijs van die aandelen. Daarnaastblijft de conserverende aanslag sinds 15 september 2015 in beginsel voor onbepaalde tijdbestaan en is de oorspronkelijke kwijtschelding na een 10-jaarsperiode komen te vervallen.13Zie Kamerstukken II 2022–23. 36 200 IX en 32 043, nr. 44 voor een toelichting op de fiscaalgefaciliteerde pensioenopbouw via de 2e en 3e pijler.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3425 zogenoemde besmette handeling voordoet. Als Nederland als gevolg vaneen belastingverdrag geen heffingsrecht heeft over de pensioen- oflijfrenteinkomsten wordt de heffing beperkt tot de niet tot het loongerekende aanspraken en bijdragen, dan wel de afgetrokken premies.Exitheffing wetsvoorstel werkelijk rendement box 3In het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 wordt een regelinguitgewerkt waarin een belastingplichtige bij emigratie wordt geachtbepaalde box 3-vermogensbestanddelen per emigratiedatum te hebbenvervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Het gaat hierbijom vermogensbestanddelen die via de vermogenswinstbelasting in deheffing worden betrokken, namelijk onroerende zaken en aandelen ininnovatieve start-ups en scale-ups. Hierbij wordt net als bij de exitheffingvan een aandeelhouder met een aanmerkelijk belang een conserverendeaanslag opgelegd die niet onmiddellijk hoeft te worden betaald omdatonder voorwaarden uitstel van betaling zal worden verleend. Als debetreffende onroerende zaak of aandelen vervolgens inkomstengenereren of worden verkocht kan het uitstel (al dan niet gedeeltelijk)worden beëindigd.Trailing tax schenk- en erfbelastingTen slotte bevat de schenk- en erfbelasting een bepaling die regelt dat eenNederlander die binnen tien jaar nadat hij of zij Nederland heeft verlateneen schenking doet of overlijdt, geacht wordt op dat moment inNederland te wonen. Hetzelfde geldt voor personen zonder de Neder-landse nationaliteit die tot één jaar voorafgaand aan het doen van eenschenking in Nederland hebben gewoond.Op belangrijke elementen van het inkomen en vermogen heeft Nederlandderhalve al vormen van een exitheffing of trailing tax.Belastingheffing bij emigratie in enkele andere landenBinnen trailing taxes kan nog onderscheid gemaakt worden tussenregelingen die alleen van toepassing zijn als de emigrant een bepaaldebinding behoudt met het land van emigratie, en regelingen waarbij eendergelijke binding niet vereist is (zuivere trailing taxes). De regelingen vanFinland en Duitsland behoren tot de eerste categorie, en de trailing taxesvan Spanje, Portugal en Frankrijk tot de tweede categorie.FinlandFinland heeft bij emigraties een specifieke regeling met betrekking tot devaststelling van de woonplaats van een belastingplichtige. Iemand met deFinse nationaliteit die emigreert naar een ander land wordt in totaal nogdrie jaar volledig belast als Finse inwoner voor de inkomstenbelasting,tenzij hij kan aantonen geen essentiële banden meer te hebben metFinland. Als het verblijf in het buitenland tijdelijk is, zal in beginsel wordenaangenomen dat essentiële banden met Finland zijn blijven bestaan. Bijeen duurzame verhuizing wordt onder andere gekeken naar de volgendefactoren om vast te stellen of de emigrant essentiële banden met Finlandbehoudt:–hij of zij behoudt een permanente woning in Finland;–zijn of haar echtgeno(o)t(e) blijft in Finland wonen;–hij of zij blijft eigenaar van onroerend goed in Finland, met uitzonde-ring van een vakantiehuis;–hij of zij blijft gedekt door het Finse socialezekerheidsstelsel;–hij of zij heeft een bedrijf in Finland; ofTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3426 –hij of zij verricht arbeid of persoonlijke diensten in Finland.Finland verleent verrekening voor eventuele belasting die in het nieuwewoonland betaald wordt.Uit ambtelijk contact met Finland blijkt dat de uitvoeringslasten van dedriejaarsregel voor de Finse belastingdienst relatief beperkt zijn, omdathet aan de belastingplichtige is om aan te tonen dat hij geen essentiëlebanden meer heeft met Finland. Wel vergt dit prioritering in de uitvoe-ringswerkzaamheden, waarbij bijvoorbeeld de omvang van het fiscalebelang een relevant aspect is.DuitslandOok Duitsland hanteert bij emigraties een specifieke regeling metbetrekking tot de fiscale woonplaats. Een Duitse onderdaan die emigreertnaar een ander land blijft nog tien jaren belastingplichtig voor deinkomstenbelasting voor het inkomen dat aan Duitsland toegerekend kanworden als aan de volgende drie voorwaarden wordt voldaan:1)in de tien jaren voorafgaand aan emigratie was hij of zij ten minstevijf jaar volledig onderworpen aan belastingheffing in Duitsland;2)hij of zij emigreert naar een land met geen of een lage belastinghef-fing; en3)hij of zij behoudt essentiële economische banden met Duitsland.Geen of lage belastingheffing wordt verondersteld als de te betalenbelasting meer dan een derde lager is dan in Duitsland het geval wasgeweest voor een alleenstaande met een jaarinkomen van € 77.000.Hetzelfde geldt als de belastingplichtige door een speciale regelingaanzienlijk minder belasting verschuldigd is dan andere belastingplich-tigen in dat land.Er is sprake van essentiële economische banden met Duitsland als onderandere aan een van de volgende criteria wordt voldaan:1)hij of zij heeft een belang in een in Duitsland gevestigde vennoot-schap van ten minste 1%;2)hij of zij ontvangt inkomsten uit Duitsland die ofwel 30% van zijnwereldwijde inkomsten of € 62.000 overschrijden; of3)het vermogen dat aanleiding zou geven tot inkomsten uit Duitslandals hij of zij een ingezeten belastingplichtige was, bedraagt meer dan30% van zijn totale vermogen of meer dan € 154.000.Uit ambtelijk contact met Duitsland wordt afgeleid dat deze regelingmoeilijker uitvoerbaar is voor een belastingdienst dan de Finse variant.Het verschil lijkt zich te verklaren door het feit dat het bij de Finse regelingaan de emigrant is om aan te tonen dat er geen essentiële banden meerzijn met Finland, terwijl bij de Duitse regeling de bewijslast bij debelastingdienst ligt.SpanjeEen Spaanse onderdaan die emigreert naar een jurisdictie die alsniet-coöperatieve jurisdictie kwalificeert wordt in totaal nog vijf jaar belastals Spaanse inwoner. Dat is een pure vorm van een trailing tax. Daarnaastworden inwoners van deze jurisdicties uitgesloten van bepaaldevoordelen in de inkomstenbelasting.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3427 De lijst van niet-coöperatieve jurisdicties wordt bij ministeriële regelingvastgesteld en is onder andere gebaseerd op de OESO14 en de EU-lijst15van niet-coöperatieve jurisdicties. Spanje hanteert drie parameters voorhet bijwerken van de lijst, namelijk (i) de mate van transparantie tussenSpanje en het andere land, (ii) of het land winstverschuivingen faciliteertnaar offshorebedrijven zonder reële economische activiteit en (iii) of hetland geen of een lage belastingheffing kent.PortugalBij emigratie naar een land met een gunstiger belastingregime wordt eenpersoon met de Portugese nationaliteit in totaal nog vijf jaar geacht eenPortugese inwoner te zijn voor de inkomstenbelasting. Ook dit is een purevorm van een trailing tax. Portugal heeft daarvoor een lijst met landenopgesteld. Deze heffing is niet van toepassing als het individu kanbewijzen dat zijn fiscale woonplaats in het andere land gerechtvaardigd isomdat hij bijvoorbeeld een tijdelijke activiteit uitoefent voor eenPortugese entiteit.Frankrijk/MonacoEen persoon met de Franse nationaliteit die in Monaco woont, wordt opdezelfde manier belast als een Franse inwoner. Hierop bestaat wel eenuitzondering voor personen die hun hele leven al in Monaco gewoonhebben. Deze belasting ziet dus alleen op inwoners van Monaco met eenFranse nationaliteit en is niet van toepassing op inwoners van Monacomet de nationaliteit van een ander land. De nationale wetgeving van datland en een eventueel belastingverdrag tussen Monaco en dat land isbepalend voor de fiscale behandeling van de desbetreffende inwoner vanMonaco.Deze belasting is in 1963 afgesproken. De historische achtergrond ervan iszeer complex. Tussen Frankrijk en Monaco waren er op dat moment grotepolitieke spanningen die onder andere raakten aan de soevereiniteit enhet fiscale beleid van Monaco en ertoe leidden dat Frankrijk de grenzensloot. Deze belasting is onderdeel van een bredere overeenkomst tussenbeide landen om die spanningen te verminderen. Hoewel een relevantefactor bij het afspreken van de regeling was dat veel rijke Franse inwonersnaar Monaco emigreerden om geen belasting over hun inkomen tehoeven betalen, is het lastig om de situatie één op één naar de Neder-landse situatie te vertalen. Dit betekent bijvoorbeeld dat het voorNederland meer haalbaar zou zijn om een unilaterale belasting in tevoeren dan een dergelijke afspraak met Monaco te maken.Aspecten bij de vormgeving van een trailing taxBij de vormgeving van een heffing die geëmigreerde inwoners belastalsof zij nog binnenlands belastingplichtig zijn, dienen keuzes in deverschillende aspecten van een dergelijke belasting te worden gemaakt.Deze aspecten worden hieronder weergeven voor een vorm van eentrailing tax die eventueel door Nederland geïmplementeerd kan worden.Er is onder andere gekeken naar de wetgeving van de eerdergenoemdelanden. Specifieke overwegingen die spelen bij een Europese trailing taxworden in een later onderdeel van deze brief besproken.14Hiermee wordt verwezen naar de «peer reviews» die worden uitgevoerd binnen het GlobalForum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes in het kader vaninternationale standaarden die door de OESO zijn ontwikkeld voor het uitwisselen vaninformatie.15https://www.consilium.europa.eu/nl/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3428 Daarbij wil ik graag benadrukken dat het hier om aspecten bij een trailingtax gaat. Uitvoeringsaspecten voor de Belastingdienst blijven vooralsnogbuiten beschouwing. Voor de wetgeving met betrekking tot de fiscalewoonplaats van een belastingplichtige wordt verwezen naar de eerderge-noemde evaluatie van woonplaatsonderzoeken.De volgende aspecten zijn relevant voor de vormgeving van een trailingtax:1.Aanknopingspunt: een trailing tax is van toepassing op natuurlijkepersonen die een voldoende sterke band met Nederland hebben ofhebben gehad, omdat zij hier gebruik hebben kunnen maken van desociale voorzieningen. Daarvoor zou aangesloten kunnen worden bijhet bezitten van de Nederlandse nationaliteit. Daarnaast of in plaatsdaarvan kan de voorwaarde gesteld worden dat de emigrant eenaantal jaren voorafgaand aan emigratie onbeperkt binnenlandsbelastingplichtige is geweest voor de inkomstenbelasting. Daarbij kanom ontwijkingsmogelijkheden te mitigeren worden gekeken naar eenlangere periode voorafgaand aan de emigratie, waarvan het individueen bepaalde periode binnenlands belastingplichtige is geweest(bijvoorbeeld vijf van de tien jaar voorafgaand aan emigratie).2.Doelgroep: een trailing tax gericht op zeer vermogende personen kaneen eis stellen aan de hoogte van het inkomen of vermogen dat hetindividu geniet op het moment voorafgaand aan emigratie. Daarbijmoet de keuze gemaakt worden of gekeken wordt naar het inkomen,het vermogen, of allebei. De trailing tax zou bijvoorbeeld vantoepassing kunnen zijn als het inkomen in box 1 hoger is dan hetalgemene bezoldigingsmaximum voor de Wet normering topinko-mens (momenteel EUR 233.000). Daarnaast kan voor box 2 bijvoor-beeld aangesloten worden bij een minimale omvang van de waardein het economische verkeer (WEV) van het aanmerkelijk belang vande DGA. Op basis van de gegevens van het IBO Vermogensverdelingwordt ingeschat dat met een grens van EUR 1 miljoen voor de WEVvan het aanmerkelijk belang ongeveer de rijkste 1% Nederlandersgeraakt wordt. Daarbij kan bijvoorbeeld ook het gemiddelde van dedrie jaren daarvoor meegenomen worden om mogelijkheden voorstructureren te verminderen. Voor box 3 zou gekeken kunnen wordennaar ofwel het werkelijk rendement over de vermogensbestanddelendie in box 3 vallen, ofwel de waarde van die vermogensbestanddelenzelf. Ook die drempelwaarde kan vormgegeven worden op eenmanier dat bijvoorbeeld alleen de rijkste 1% Nederlanders geraaktwordt.3.Duur: bepaald moet worden hoeveel jaren de natuurlijke persoon nae emigratie belast wordt alsof hij nog binnenlands belastingplichtigeis. Het aantal jaren dat doorgaans door andere Europese landenwordt gehanteerd ligt tussen drie en tien jaren. Het aantal jaren datde trailing tax van toepassing is, zou af kunnen hangen van de duurvan het Nederlandse inwonerschap voorafgaand aan emigratie.4.Land van bestemming: bij de vormgeving van een trailing tax moetenkeuzes gemaakt worden in relatie tot welke bestemmingslanden deheffing geëffectueerd zou worden. Als het doel van de heffing is ombelastingvlucht te voorkomen, ligt het voor de hand om deze groeplanden te beperken tot landen met geen of een lage belastingdruk.Hierbij zou een materiële belastingdrukvergelijking gemaakt kunnenworden tussen Nederland en het land waarnaar geëmigreerd wordt,zoals bij de Duitse regeling. De trailing tax zou dan van toepassingzijn als de emigrant minder dan X% van de belasting betaaltvergeleken met wanneer hij in Nederland onbeperkt binnenlandsbelastingplichtig zou zijn gebleven. Hierbij kan uitgegaan worden vaneen standaardsituatie die bijvoorbeeld aansluit bij de minimaleinkomens- en vermogensgrenzen waarboven de maatregel inTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 3429 werking treedt. Ook zou rekening gehouden moeten worden metruimhartige regimes die tot een lagere belastingheffing leiden in hetland waarheen geëmigreerd wordt vergeleken met inkomen in datland dat buiten het regime valt. Een alternatief voor de materiëlebelastingdrukvergelijking is het hanteren van een lijst van landen ofregimes die onder de trailing tax vallen, zoals Spanje en Portugaldoen. Hoewel een dergelijke lijst de uitvoerbaarheid ten goede zoukomen, kan dit in de diplomatieke sfeer tot spanningen leiden.5.Internationale regels: in het licht van internationale afspraken zou detrailing tax beperkt worden tot landen waarmee geen belastingver-drag gesloten is of waarmee in het belastingverdrag is afgesprokendat een trailing tax geheven mag worden als er een fiscaal voordeligregime op het individu van toepassing is. Dit wordt hieronder verderuitgewerkt.6.Verrekeningsmogelijkheden: de trailing tax kan de belastingplichtigede mogelijkheid geven om belasting die zij betalen in hun nieuwewoonland te verrekenen met de Nederlandse belastinggrondslag.Daarnaast zouden de emigranten in dezelfde mate als anderebinnenlands belastingplichtigen de mogelijkheid moeten hebben ombelasting geheven in derde landen te verrekenen met hun belasting-grondslag. Zonder deze waarborgen zou de trailing tax kunnen leidentot dubbele belasting.7.Tegenbewijsmogelijkheid: ten slotte zou een tegenbewijsregelingopgenomen kunnen worden voor de gevallen waarin iemandvanwege legitieme redenen naar een land verhuist. Dit zou een opennorm kunnen zijn, of een opsomming van concrete omstandighedenwaarbij legitieme redenen verondersteld worden, bijvoorbeeld omdatde emigrant een tijdelijke activiteit gaat uitoefenen voor eenbuitenlandse vestiging van een Nederlandse onderneming. Eentegenbewijsregeling biedt meer ruimte voor maatwerk voorbelastingplichtigen, maar betekent eveneens dat de maatregelaanzienlijk moeilijker uitvoerbaar is voor de Belastingdienst.Bij het maken van de keuzes voor een trailing tax is het belangrijk dat deuiteindelijke variant proportioneel is. Bij de uitwerking van de eventuelewetgeving is het van belang om oog te houden voor meer mogelijkhedenom de maatregel gericht te laten werken en tegelijkertijd de rechtsbe-scherming te verbeteren.Als een trailing tax vormgegeven wordt op het niveau van de EU zullenkeuzes in de hierboven genoemde aspecten dienen te worden gemaakt.Zo zouden landen kunnen afspreken om de maatregel slechts te effec-tueren richting landen buiten de EU of de Europese Economische Ruimte(de EER, waarbinnen vergelijkbare regels gelden). Een aanvullend aspectis de verdeling van heffingsrechten als een natuurlijk persoon in meerdereEuropese of EER-landen heeft gewoond alvorens te emigreren naar eenderde land in relatie waartoe de trailing tax geëffectueerd kan worden. Bijde vormgeving moet dan rekening gehouden worden met het feit dat eendergelijke verdeling van heffingsrechten ertoe kan leiden dat belasting-plichtigen (eventueel via constructies) fiscaal de meest gunstige wegproberen te bewandelen. De vormgeving van een trailing tax opEU-niveau zou waarschijnlijk meerdere jaren in beslag nemen.Relatie met belastingverdragenAls een Nederlander verhuist naar een ander land, kan een belasting-verdrag van toepassing zijn in relatie met dat andere land. Belastingver-dragen verdelen de heffingsrechten over inkomen (en soms vermogen)van personen die inwoner zijn van een of beide landen. Nederland kan bijeen van toepassing zijnde verdrag slechts een individu belasten voor zijnTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 34210 wereldinkomen als hij zowel op grond van het Nederlandse recht als opgrond van het verdrag kan worden aangemerkt als inwoner vanNederland. Het verdrag bevat een bepaling die regelt in welk land eenindividu woont als die door beide verdragslanden als inwoner wordtaanmerkt. Deze bepaling kan bijvoorbeeld in aanmerking nemen waar hetindividu een duurzame woning tot beschikking heeft, en waar zijnpersoonlijke en economische betrekkingen het sterkst zijn.16Een individu wordt op dit moment voor de Nederlandse wet als Neder-landse inwoner aangemerkt indien hij een duurzame band van persoon-lijke aard met Nederland heeft. Dit volgt uit artikel 4 van de Algemene wetinzake rijksbelastingen en de Nederlandse jurisprudentie. Een nieuwetrailing tax zou bij fictie een individu nog enkele jaren na emigratie(waarbij de duurzame band met Nederland is verbroken) kunnenaanmerken als Nederlands inwoner. Nederland zal echter zijn heffings-recht over het wereldinkomen van het individu alsnog kwijtraken onderhet verdrag als deze op basis van de eerdergenoemde bepaling alsinwoner van het andere land kwalificeert. Nederland zal in dat gevalslechts belasting kunnen heffen over inkomen uit Nederlandse bronnenwaarvan het heffingsrecht aan Nederland is toegewezen. De trailing taxleidt in dit geval niet tot enige heffing door Nederland.Een heffing die geëmigreerde individuen na emigratie belast alsof zij nogbinnenlands belastingplichtig zijn zal dus bij toepassing van een belas-tingverdrag slechts geëffectueerd kunnen worden als het individu opbasis van de eerdergenoemde bepaling als inwoner van Nederland geldt.Als iemand daadwerkelijk naar het andere land emigreert, zal ditdoorgaans niet het geval zijn. Vanwege het uitgebreide verdragennetwerkvan Nederland betekent dit dat een trailing tax slechts richting eenbeperkte groep landen toegepast kan worden. Als het in relatie totbepaalde landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeftwenselijk is om een trailing tax te effectueren, bijvoorbeeld omdat hetdesbetreffende land in het geheel geen inkomstenbelasting heeft of eenfiscaal voordelig regime hanteert, kan in overleg met dat land eenbelastingverdrag wel zo vormgegeven worden dat een trailing taxgeëffectueerd kan worden. Finland heeft dit bijvoorbeeld in een tientalbelastingverdragen opgenomen. Het is echter wel de ervaring dat hetaanpassen van een belastingverdrag – zeker als de wens daartoe slechtsbij een van de twee landen bestaat – lastig is en lang duurt. Finland heefteen dergelijke bepaling in recente verdragen dan ook niet af kunnenspreken.16Het OESO-Modelverdrag, die in de regel de basis vormt voor Nederlandse belastingverdragen,bevat de volgende bepaling: «Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen vanparagraaf 1 inwoner van beide verdragsluitende Staten is, wordt zijn situatie op de volgendewijze bepaald:a. hij wordt geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijnbeschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft,wordt hij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en econo-mische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangenheeft of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordthij geacht alleen inwoner te zijn van de Staat waar hij gewoonlijk verblijft;c. indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht alleeninwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegdeautoriteiten van de verdragsluitende Staten de aangelegenheid in onderlinge overeen-stemming.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 34211 Relatie met Europese vrijhedenDe Europese regelgeving over het vrij verkeer van personen kan vaninvloed zijn op de mogelijkheden voor lidstaten om belasting te heffen.Daarvoor zijn in het kader van belastingheffing bij emigratie twee zakenrelevant.Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat het in overeenstemming is methet EU-recht als lidstaten de nationaliteit van hun onderdanen ook na hunemigratie als aanknopingspunt voor de heffingsbevoegdheid van delidstaat hanteren.17 Deze beslissing betrof de trailing tax in de Neder-landse erf- en schenkbelasting waarbij een Nederlander die binnen tienjaar na emigratie overlijdt of een schenking doet, wordt geacht inNederland te hebben gewoond op het moment van overlijden ofschenking. Het Hof van Justitie heeft daarnaast geoordeeld dat hetmoment van emigratie naar een andere lidstaat van de EU of EERongeacht de nationaliteit van de belastingplichtige ook als belastbaar feitmag gelden om de vermogensaanwas tijdens het verblijf op het grond-gebied van de lidstaat te kunnen belasten. Daarbij is wel geoordeeld datde invordering niet eerder mag plaatsvinden dan wanneer de betrokkeneniet zou zijn geëmigreerd en er geen zekerheid mag worden gevraagd omde invordering veilig te stellen.18Een nationale trailing tax kan (afhankelijk van de verdere vormgeving) inovereenstemming zijn met het EU-recht als deze zich beperkt tot personenmet de Nederlandse nationaliteit. Ook andere EU-landen met wetgevingvoor emigranten passen deze slechts toe op eigen onderdanen.Hierbij is wel van groot belang dat Nederland met alle landen van deEuropese Unie een belastingverdrag heeft en een nationale «trailing tax»daardoor niet geëffectueerd kan worden. Om enige discussie of twijfelover de verenigbaarheid van een nationale trailing tax met het Europeserecht te voorkomen, kan ervoor gekozen worden om deze alleen richtinglanden buiten de EER van toepassing te laten zijn. Daarmee ontstaat ookruimte om voor andere criteria dan nationaliteit te kiezen.ConclusieOp basis van voorgaande analyse concludeer ik dat Nederland voordiverse belastingen reeds exitheffingen heeft en een trailing tax voor deinkomstenbelasting met name in aanvulling op en/of op basis vaninternationale afspraken kan fungeren en dat het effect ervan de komendejaren relatief beperkt is. Gezien het uitgebreide verdragennetwerk vanNederland zou een trailing tax in een beperkt aantal gevallen direct bijinvoering geëffectueerd kunnen worden, namelijk de landen waarmeegeen verdrag bestaat. Daar zitten wel enkele landen met geen of een lagebelastingheffing tussen, zoals Monaco. Nederland heeft echter met eenaantal landen met een lage belastingdruk of een voordelig fiscaal regimevoor zeer vermogende personen wel een belastingverdrag. Daarvoorgeldt dat het belastingverdrag eerst aangepast moet worden voordat eentrailing tax geëffectueerd kan worden. Dit is doorgaans een langdurigproces. Een alternatief zou zijn om wereldwijd afspraken te maken overhet afschaffen van fiscaal voordelige regimes, waarvan Nederland inOESO-verband een voorstander is, of om in een dergelijk geval – ookonder belastingverdragen – een trailing tax toe te staan. Voor dezealternatieven geldt wel dat zij enige tijd in beslag nemen om te realiseren,omdat dit draagvlak van een grote groep landen vergt.17Zie arrest van 23 februari 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, ECLI:EU:C:2006:131.18Arrest van 7 september 2006, N. C-470/04, ECLI:EU:C:2006:525.Tweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 34212 Om de keuze te maken of het introduceren van een trailing tax wenselijkis, is het van belang om te bepalen of het doel in verhouding staat tot delasten voor de Belastingdienst en belastingplichtigen. Ook als een trailingtax slechts richting een beperkt aantal landen en een relatief kleine groepgeëffectueerd kan worden, kan een dergelijke belasting wenselijk zijn. Hetgaat dan bijvoorbeeld om landen die in het geheel geen inkomstenbe-lasting of een voordelig fiscaal regime hebben. Daarnaast kan het fiscalebelang vanwege de aard van de groep omvangrijk zijn. Een volgende stapdie ik daarom wil zetten, is onderzoeken of er betrouwbare cijfers zijn tegeven over hoeveel personen en met welk fiscaal belang emigreren naareen land met geen of een lage belastingheffing waarmee Nederland geenbelastingverdrag heeft gesloten en om de uitvoeringsgevolgen nauwkeu-riger in kaart te brengen.Tot slotOp dit moment vindt de evaluatie van de doelstellingen, huidige regel-geving en de handhavings- en uitvoeringspraktijk woonplaatsonderzoekennog plaats. Indien mogelijk wordt in deze evaluatie ook onderzocht wat deomvang van de potentiële doelgroep is en het fiscaal belang wat hiermeesamenhangt.In elk geval hecht ik aan het maken van afspraken over een effectievebelasting van zeer vermogende personen in internationaal verband en wilik daaraan een actieve bijdrage leveren en waar mogelijk optrekken metgelijkgestemde landen. Ik zal uw Kamer blijven informeren in devoortgang hiervan.De Staatssecretaris van Financiën,T. van OostenbruggenTweede Kamer, vergaderjaar 2024–2025, 25 087, nr. 34213